A kialakuló problémák kezelését és prevencióját célozva több intézkedés is született. A kontroll erősítése mellett (mely az újra eladósodás megakadályozásának egyik legfőbb eszközévé vált) egyéb változtatásokat is eszközöltek a törvényhozók a szabályozásban (Kovács, 2014). Ilyen például a működési költségek hitelből való finanszírozásának tilalma, ami 2013-tól van érvényben. Itt meg kell említeni, hogy egyes instrumentumok bevonásához, mint például a likvidhitelek esetében, nincs szükség kormányzati engedélyre. Szintén jelentős átalakulás következett be az önkormányzatok által ellátandó feladatok körében. A fekvőbeteg-ellátás 2012-től, az iskolák üzemeltetése 2013-tól került át állami feladatkörbe. Emellett a járási hivatalok létrehozásával több államigazgatási feladat sem képezte az önkormányzatok feladatát a továbbiakban (Hegedűs–Novoszáth, 2018).

A feladatellátás szempontjából szintén jelentős módosítás volt a 2000 lakos alatti lélekszámú települések közös hivatalállítási lehetősége is. Az önkormányzati gazdálkodás szabadáságának fokát csökkentették, valamint a gazdasági társaságok alapításával, vállalkozásban való tulajdonjog szerzésével összefüggő jogait is korlátozták. Önként csak olyan feladatokat vállalhatnak az önkormányzatok, melyek nem veszélyeztetik a kötelező feladatok ellátását (Lentner, 2019). A központi költségvetés a helyi önkormányzatok kötelezően ellátandó feladataihoz – felhasználási kötöttséggel – a feladatot meghatározó jogszabályban megjelölt közszolgáltatási szintnek megfelelő ellátás biztosítása céljából feladatalapú támogatással biztosítja. A feladatok ellátásához a feladat, a helyi szükségletek alapján jellemző indikátorok, valamint a lakosságszám alapján nyújt támogatást. A támogatás biztosítása kivételes esetben történhet felhasználási kötöttség nélkül is. A központi költségvetés által biztosított feladatalapú támogatást a helyi önkormányzat éves szinten kizárólag a kötelezően ellátandó feladatainak kiadásaira használhatja fel, eltérő esetben a helyi önkormányzat köteles a támogatás összegét – az államháztartásról szóló törvényben meghatározott kamatokkal terhelve – a központi költségvetésbe visszafizetni. A kötelező feladatokhoz nyújtott feladatfinanszírozásnak ugyanakkor biztosítania kell a helyi önkormányzatok bevételi érdekeltségének fenntartását. E célkitűzés megvalósulásához még nincsenek konkrét jogszabályi garanciák. A helyi gazdálkodás bizonyos fokú korlátozottsága, a feladatalapú támogatásnak a kötelezően ellátandó feladatok kiadásai finanszírozására vonatkozó kötelezettsége, a központi állami prioritások mentén meghirdetett uniós és hazai pályázatok mellett szükség lenne a helyi közszolgáltatási igényekhez kapcsolódó feladatok fejlesztéshez több szabad felhasználású forrásra. Helyi önkormányzat önként vállalt feladatot csak saját bevételei terhére vállalhat, illetve láthat el (Farkasné Gasparics, 2018).

Mindezzel párhuzamosan a feladatellátás finanszírozása is új alapra került a feladatfinanszírozás bevezetése által. A feladatfinanszírozás egy olyan finanszírozási rendszer, amely a jogszabályokban meghatározott szakmai színvonal eléréséhez biztosítja a forrásokat a feladatokkal járó működési kiadások fedezésére. Ezt a fedezetet előzetes kalkulációkra alapozva lehet megfelelően meghatározni (Bordás, 2017).

A feladatalapú finanszírozás hazai megvalósításának hiányaira Bordás (2017) tanulmánya is felhívta a figyelmet. Megállapítása szerint a szakirodalmakban feladatalapú finanszírozásnak tekinthető megoldásoktól jelentősen eltér a hazai gyakorlat, hiszen a hazai feladatfinanszírozás keretein belül kötött felhasználású normatív támogatásokat biztosít a központi szint a helyi önkormányzatok számára. A feladatfinanszírozás lényegében nem valósult meg, inkább csak feladat- és kiadásorientált szabályozásról beszélhetünk. A feladatok és finanszírozás újjászervezése hozzájárult az önkormányzati alrendszer egyensúlyához, igaz a centralizáció pozitív hatásai gyengültek idővel (Lentner–Hegedűs, 2018).

Az újbóli eladósodás megakadályozását célzó reformok mellett sor került az önkormányzati alrendszer adósságállományának konszolidációjára is, melynek keretein belül a központi kormányzat átvállalata a helyi szint adósságállományát. Először a megyei önkormányzatok adósságkonszolidációjára került sor 2011 végén, ezt követően 2012 végén az 5000 fő alatti önkormányzatok következtek (3. táblázat). 2013. június 28-ig további 14 önkormányzat adósságkonszolidációját eszközölték. 2013 júniusáig az 5000 főnél több lakossal rendelkező települések részbeni konszolidációja történt meg, míg ezen év végére a teljes állomány adósságkonszolidációját is véghez vitték. 2014-ben az összes települési önkormányzatnak, illetve a társulataiknak 2013 végén fennálló ügyleteiből, a pénzügyi intézményekkel szembeni kötelezettségeikre terjedtek ki ezek az intézkedések. Összesen 2078 önkormányzat 1368,413 milliárd forintnyi adósságát vállalta át az állam (Lentner, 2019).

Forrás: Hegedűs és Novoszáth (2018) alapján saját szerkesztés

Az önkormányzatok a feladatok és finanszírozásuk összehangolása, valamint az adósságkonszolidáció lefolyása után tiszta lappal indulhattak (Hegedűs–Novoszáth, 2018). Az önkormányzati rendszer kiadásai az államháztartás kiadásainak 11–12%-ára esett vissza a korábbi 20%-ról, viszont az önkormányzati tulajdonú gazdasági társaságok magas adósságállománya továbbra is számottevő kockázatot hordoz magában (Lentner, 2019).

A korszerű állammenedzsment egyik fő funkciója a korszerű kontrollkörnyezet és kontrolling eszköztár alkalmazása. Hazánkban az önkormányzati belső kontrollok jelentőségére az elmúlt évtizedek pénzügyi zavarai, valamint a 2011 és 2014 között lezajló adósságkonszolidációk is felhívták a figyelmet. Az önkormányzatok problémainak megelőzésében, azok működésének szabályozásában, felügyelésében kulcsszerepet tölthettek volna be a megfelelő kontrollok. A problémák kiterjedéséhez a kockázatkezelés szűkkörűsége, a belső kontrollok hiányosságai, a kulcskontrollok gyengeségei is hozzájárultak. A belső kontrollrendszer problémái – kiegészülve a hazai önkormányzati rendszer más egyensúlytalanságaival – már rendszer szinten is fenntarthatatlan helyzetet hoztak létre. Az önkormányzati rendszer reorganizációjának főbb eleme volt a kontrollok erősítése, valamint az Állami Számvevőszék (ÁSZ) integrációs és korrupciós kockázatok elleni hatékony fellépése. A lezajló jogszabályi változások megteremtették a felelős gazdálkodás alapjait, valamint növelték a közpénzgazdálkodás hatékonyságát.

Nemzetközi szinten a háromdimenziós COSO modell tekinthető jellemző gyakorlatnak, melyet Legfőbb Ellenőrző Intézmények Nemzetközi Szervezete (International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI) ajánl az államok számára. A hazai gyakorlatban szintén bevezetésre került ez a modell 2009-ben (Tóth és szerzőtársai, 2021). Ez összhangban áll a nemzetközi gyakorlatokkal, az Európai Unió államainak többsége átvette az INTOSAI irányelveit. A modell a kontrollt öt, egymással összefüggő elemre osztja, ezek pedig: a kontrollkörnyezet, a kockázatértékelés, a kontrolltevékenységek, az információ és kommunikáció, valamint a monitoring (INTOSAI, 2016). A modell képes támogatni az effektív és hatékony működést, a megbízható pénzügyi információk előállítását és a jogszabályoknak való megfelelést.

A belső kontrollkeretrendszer öt eleme nem egymást követő tevékenységek sorozata. Ezeket inkább egymást kiegészítő, egymással szoros kölcsönhatásban álló mechanizmusok halmazának tekinthetjük. Tehát a belső kontrollrendszer fokozatosan kiépített és egymással összehangolt intézkedések és tevékenységek sorozataként alakul ki, a gazdálkodó egység működésében minden területen megjelenik és folyamatosan működik.

Sepsey (2011) tanulmánya megerősítette, hogy a korábbi belső kontrollrendszer nem támogatta az elszámoltathatóságot, valamint a hatékony és eredményes gazdálkodást. Szintén jelentős probléma, hogy a jegyző, a testület és a polgármester felelősségi és hatóköre nincs egyensúlyban, illetve az, hogy relatíve nagy feladatkörrel rendelkeznek a politikai súlyukhoz képest.

Gyüre (2012) tanulmánya rávilágított arra, hogy az önkormányzatok nem alakították ki a belső kontrollokat, a kulcskontrollokat nem működtették megfelelően, valamint a vagyongazdálkodási döntéseket megelőzően sem voltak döntésmegalapozó eljárások. Mindemellett, a pénzügyi kockázatok felmérését nem írták elő a kötelezettségvállalásoknál, valamint elmaradtak a könyvvezetési kontrollok. Megerősítést nyert, hogy az ellenőrzések előkészítésekor azonosított kulcskontrollok jelenléte elengedhetetlen a belső kontrollok megfelelő működéséhez.

Szintén az ÁSZ jelentéseiből indultak ki Benedek és szerzőtársai (2014), elemzésükben 100 2012-es és 2013-as önkormányzati ellenőrzésből vontak le következtetéseket. A vizsgált szervezetek 84%-ánál volt működési szabálytalanság. A kockázatkezelés jellemzően nem volt megfelelő, amely az adott szervezet kontrollrendszerének hiányosságaiból eredt, továbbá az összetett kontrollelemek különösen gyengék voltak, a szabályszerű és eredményes gazdálkodás keretei hiányoztak. Mindemellett ki kell emelni, hogy a belső kontrollrendszer hiányosságai kiemelkedők a községek körében, ugyanis a kisebb települések esetében a nagyobbak a kockázatok a belső kontroll szabályozottsága, a kockázatelemzés, a gazdálkodási jogkörök gyakorlása, valamint a belső ellenőrzés területén. Ezt a jelenséget pedig azért tekinthetjük kockázatosnak, mert a település vezetésének sokkal nagyobb hatása a település életére, fejlődésére.

Korábbi kutatásunkban (Tóth és szerzőtársai, 2021) szintén a belső kontrollrendszer hiányosságai kerültek megerősítésre: az önkormányzatok többsége nem felelt meg az aktuális szabályoknak, illetve az is megállapíthatónak bizonyult, hogy a nagyobb települések nagyobb eséllyel üzemeltetnek szabályos belső kontrollrendszert. A vizsgálat során a belső kontroll elemei egymást erősítőnek bizonyultak, ugyanis azon önkormányzatoknál, ahol egy elem megfelelőnek bizonyult, nagyobb eséllyel lettek más elemek is azok. Továbbá az volt megállapítható, hogy a jobb belső kontrollal rendelkező önkormányzatok rugalmasabb bevételekkel rendelkeztek, vagyis magasabb volt a saját bevételek aránya, ami pozitív hatással bír a pénzügyi stabilitásra.

Az alfejezetben bemutatott reformoktól várt hatásokat a 3. ábra foglalja össze. Az adósságkonszolidáció után kulcskérdéssé vált az újraeladósodás megakadályozása, melyet egyrészt a költségvetési hiányra és forrásbevonásra vonatkozó szabályok beiktatása támogatott, másrészt a feladatellátás racionalizálása is ezt a célt szolgálta. Emellett nagy hangsúlyt kapott az önkormányzatok rendelkezésére álló eszközök és források védelme is, a belső kontrollok fejlesztése és a Nemzeti vagyonról szóló törvény által. Ez kiegészülve a feladatellátás racionalizációjával hozzájárulhat a közszolgáltatások színvonalának a megtartásához, ami alapvető állampolgári érdek. Az önkormányzati alrendszer pénzügyi szempontból értelmezett, stabil működése is nagy jelentőséggel bír, szintén egy alapvető állampolgári érdeket reprezentálva.

1.3. ábra - 3. ábra Az önkormányzati alrendszert érintő reformoktól várt hatások

Forrás: saját szerkesztés

Az elmúlt néhány évben, sok más gazdasági szereplőhöz hasonlóan (Kovács–Lippai–Makra, 2022), a COVID-19 járvány jelentős hatással volt a helyi önkormányzatok működésére. Az önkormányzatok stabilitása kifejezetten érzékenynek bizonyult a saját bevételek alakulására, amelyből kiemelt jelentőségűnek tekinthető a helyi önkormányzatok helyi iparűzési adó függősége (Rácz–Tóth 2021, Tóth és szerzőtársai 2021). A járvány közvetlenül és közvetetten is negatív hatást gyakorolt az önkormányzati alrendszerre. Egyrészt a helyi iparűzési adó mértékét maximum egy százalékra mérsékelte a jogalkotó (a korábbi kettő százalékról), valamint a járvány elleni védekezés is többletköltségekkel járt. Másrészt, a többi gazdasági szereplő is gazdálkodási nehézségekkel szembesült, mely erodálóan hatott a nyereségre és ezáltal a helyi iparűzési adó alapjára is, valamint a helyi iparűzési adó maximális mértékét 1%-os értéken maximalizálták (Baranyai és szerzőtársai, 2021). Így az önkormányzati alrendszer működése újabb akadályokba ütközött, az önkormányzatok gazdálkodási szabadsága tovább szűkült. Továbbá, 2020-ban az idegenforgalmi adótól, a parkolási díjaktól, valamint a gépjárműadó bevételektől is elestek a helyi önkormányzatok, sőt utóbbitól 2021-ben sem származott bevételük, illetve 2021-ben új adó kivetésével sem operálhattak (Balázs–Hoffmann 2020, Lentner–Hegedűs 2021). Így a válságkezelés költségei mellett a bevételek csökkenése is nehezítette az önkormányzatok működését (Kovács, 2020). Ezek alapján a kétségtelen, hogy a világjárvány újabb kihívás elé állította a helyi önkormányzatokat is, viszont ezen hatások elemzése már nem képezi jelen könyv tárgyát.

A következő fejezetben a különböző állammenedzsment-elméletek képezik a diszkusszió fókuszát, melyek megismerése kontextust ad a magyar államháztartásban bekövetkező változások értékeléséhez, illetve a számviteli rendszer szerepét és jelentőségét is kiemelik.

A számviteli rendszerek kapcsán két alapvető modellt különböztethetünk meg, a pénzforgalmi eljárást és az eredményszemléletű megközelítést. A pénzforgalmi szemlélet a pénzmozgással egyidejűleg rögzíti a gazdasági események hatásait, míg az eredményszemléletű számvitel a gazdasági események felmerülésekor ragadja meg azok hatásait (9. ábra). A pénzforgalmi szemlélet alkalmazása során több számviteli alapelv sérül, mint például a teljesség elve (Simon 2009, 2010).

A két alapvető modell tiszta alkalmazása meglehetősen ritkának tekinthető, a gyakorlatban jellemző a módosított pénzforgalmi szemlélet és a módosított eredményszemlélet alkalmazása is (van der Hoek, 2005). A módosított pénzforgalmi szemlélet annyiban tér el a hagyományos pénzforgalmi szemlélettől, hogy annak adatait üzemgazdasági adatokkal is korrigálhatják, míg a módosított eredményszemléletben szintén egy-egy vagyonrész rendelkezik speciális nyilvántartással.

Forrás: PwC (2015) alapján saját szerkesztés

A számviteli rendszer alapjának megválasztása mellett fontos kérdés, hogy a költségvetés tervezése milyen módszerrel történik. A költségvetés esetében is beszélhetünk pénzforgalmi és eredményszemléletű megközelítésről. Van der Hoek (2005) megközelítésében a költségvetések jövőorientált tervek, az erőforrások egyes alternatívák közötti felhasználásához. A közszférában különleges jelentőségük van, míg a vállalati szféra esetében nem kötelező költségvetést készíteni, addig a közszféra esetében a legfontosabb pénzügyi dokumentumnak tekinthetjük. A pénzforgalmi logika esetében a költségvetés feljogosítja az adott szervet, hogy rendelkezzen a hozzá rendelt források felett, míg az eredményszemléletű logika az egyes tevékenységek költségeit, az eszközök és kötelezettségek változásait ragadja meg. Tekintettel arra, hogy az elszámoltathatóság alapja a költségvetés végrehajtása (Vértesy, 2020), a költségvetési logika és a számviteli információs rendszer összhangja nagy jelentőséggel bír.

Amennyiben az államháztartás költségvetése pénzforgalmi szemléletű, a számviteli információs rendszer adatai nem használhatók fel közvetlenül (Simon 2009, Bathó 2012). Habár az eredményszemléletű számvitel egyre inkább teret nyer, mégis azt tapasztalhatjuk, hogy az elhatárolás alapú (eredményszemléletű) költségvetés kisebb népszerűségnek örvend (van der Hoek 2005, Adhikari–Garseth-Nesbakk 2016). Azokban az esetekben, amikor csak a számviteli rendszer lesz eredményszemléletű, és a költségvetés marad pénzforgalmi szemléletű, a számviteli rendszer megújítását csupán egy könyvelési gyakorlatnak tekintik a különböző érintettek (Vértesy, 2020).

Mindezekből láthatjuk, hogy a számviteli rendszer alapjainak megválasztása, valamint az információs rendszer kiépítése nem választható el más rendszerek és folyamatok működésétől. Tehát annak megítélése, hogy mennyire működik jól az államszámviteli rendszer, attól is függ, hogy mennyire van szinkronban más nyilvántartásokkal, folyamatokkal.

A pénzforgalmi szemléletről az eredményszemléletre történő áttérés olyan horderejű változás, amely a számviteli paradigma legmélyebb tartalmát érinti, azokat a közös vélekedéseket, amelyeket a szabályozások a mögöttes feltételezések szintjén érintenek (Kovács–Deák, 2012). A bevezetés mellett vagy ellen szóló érvek vizsgálatakor az egyik legfontosabb szempontnak tekinthetjük az egyes módszerek elvi előnyeinek és hátrányainak összességét, valamint a belőlük származó következményeket.

Az eredményszemléletű számvitel egy általánosan elfogadott információs rendszer, amely teljes és megbízható képet nyújt egy szervezet pénzügyi, gazdasági pozíciójáról és teljesítményéről. Figyelembe veszi az eszközök és kötelezettségek teljes körét. A pénzforgalmi szemlélettel szemben nem a pénzmozgásokat, hanem a gazdasági értékek létrejöttét ragadja meg, emiatt sokkal pontosabb képet nyújt a folyamatokról (Európai Bizottság, 2013). Mindebből adódóan az eredményszemléletű rendszerek gyorsabban biztosítanak pénzügyi információkat (Guthrie, 1998), valamint azok torzítási lehetőségét is korlátozzák (Pályi, 2015). Az eredményszemlélet előnyeként szokták említeni, hogy lehetővé teszi a költségek teljes körű felmérését és a teljesítmények értékelését (Robinson 1998, Ouda 2003).

Annak köszönhetően, hogy a pénzügyi rendezés nem szükséges, szigorúbb elszámolást biztosít, hamarabb nyújt információt a felhasznált erőforrásokról, valamint a tevékenységek és az előállított javak költségeiről (Lapsley és szerzőtársai 2009, Lentner 2014). Ezáltal támogatja a hosszú távra kiható döntések meghozatalát és az egyes döntések értékelését, ezzel hozzájárulva a hatékonyság és eredményesség értékeléséhez, valamint az elszámoltathatóság fokozásához (Tickell 2010, PwC 2015). Ezeket a vezetői számviteli funkciókat, illetve a költséginformációk hasznosíthatóságát a 2.2.4. számú alfejezetben tárgyaljuk részletesebben.

A szigorúbb elszámolásnak köszönhetően az adatszolgáltatás pontosabbnak és gyorsabbnak tekinthető, mint a pénzforgalmi rendszerek esetében, ezáltal a tervezési folyamat megbízhatóságát is nagymértékben fokozza. Az eredményszemléletű rendszerek akár már rövid távon belül is megváltoztathatják a közép- és felsővezetők gondolkodását, támogatva ezzel a gazdasági döntések megalapozottságát, valamint azok társadalom általi elfogadottságát is (Balog–Jakab, 2017). A harmonizált mikroszintű könyvelési rendszerek mellett a belső kontrolloknak és a külső auditoknak is nagy jelentősége van az információk magasabb színvonalat képviselő előállításában (Európai Bizottság, 2013). A szemlélet által biztosított magasabb fokú transzparencia pedig a kontrollfolyamatok fejlődéséhez is lehetőséget biztosít (Ilie–Miose, 2012). Az eredményszemléletű számvitel jobban képes bemutatni a szabályoknak való megfelelést, a források allokációját, a finanszírozási igényt, az egyes tevékenységek finanszírozását, valamint a kötelezettségek teljesítését is támogatja (Nasi–Steccolini, 2008).^[37]

Az eredményszemléletű bázison készülő nyilvántartások konzisztensebbek és összehasonlíthatóbbak, mint a pénzforgalmi szemléleten alapuló rendszerek (Sevic 2004, 7. táblázat). Azzal, hogy a pénzmozgásokkal nem járó eseményeket is rögzíti, a szervezetek pontosabb információkkal rendelkezhetnek, a nyilvántartások naprakészek (Jakab–Balog, 2017). Ezen túlmenően a szervezetek kötelezettségeiről és megbízhatóbb képet ad, és jobb rálátást biztosít az állami szervek pénzügyi pozíciójára (Sevic 2004, Simon 2009), valamint a döntések hosszabb távú hatásaira is (Balog–Jakab, 2017). Ráadásul a szervek vezetőinek gondolkodásmódjában is segíthet előtérbe helyezni egy üzletiesebb, menedzseri szemléletmódot (PwC, 2015). Ez azért is fontos szempont a reform sikere szempontjából, mert az új számviteli információs rendszer csak akkor tud megfelelően hasznosulni, ha a keletkező adatokat felhasználják a döntéshozatal és az ellenőrzések során (Simon 2009, Simon és szerzőtársai 2018).

Forrás: Tóth (2020) alapján saját szerkesztés

Az eredményszemlélet az időbeli elhatárolások bevezetése által képes biztosítani a többéves rálátást az egyes gazdasági eseményekre (Lentner, 2014). Ezek által képes lehet túllépni a pénzforgalmi szemlélet azon egyszerűsítésén, miszerint az egyes tevékenységek költsége megegyezik a tevékenységekre elköltött pénzösszeg értékével (van der Hoek, 2005). A felhasznált források értékének bemutatása pedig azt az illúziót kelti, hogy a feladatok teljesültek, függetlenül a ténylegesen elért eredményektől (Simon, 2009). Az amortizáció költségnemként való elszámolásával a tárgyi eszközök elhasználódását is képes figyelembe venni a gazdálkodó az önköltség számítása során, valamint ennek következtében a vagyongazdálkodás tere is kibővül (Lentner, 2014).

Mindezekkel összhangban, az ilyen jellegű könyvviteli rendszerek jobban tudják támogatni a döntéshozatalt (Hyndman–McKillpop, 2019). Tehát az eredményszemléletű számvitel támogatja a hatékony és eredményes gazdálkodást, valamint segít biztosítani a megfelelő likviditásmenedzsmentet, ami kulcsfontossággal bír a közszféra esetében is. Végső soron a transzparenciát, az elszámoltathatóságot és a pénzügyi elszámolások összehasonlíthatóságát is képes támogatni.

A korábbi rendszer által előírt, valamint szolgáltatott adatok egy része a döntéshozatal során feleslegesnek bizonyult, a közfeladatok ellátásához szükséges erőforrások köre nem volt meghatározható az információs rendszer adataiból (Balog–Jakab 2017, Lentner 2019). A pénzforgalmi szemlélet keretein belül az amortizáció és ebből következően az eszközpótlási igény nem jelenik meg, az eszközök hatékony menedzselése nem kivitelezhető a számviteli információk alapján (Barton 2009, Simon 2009, 2010), továbbá az erőforrások felhasználásának bemutatását, a teljesítmények értékelését és a nemzetközi összehasonlíthatóságot sem teszi lehetővé (Vértesy, 2020). Az elemi beszámolók és a zárszámadási törvények adatai nem voltak alkalmasak elemzésekre, és nem feleltek meg a szakmai elvárásoknak sem. A pénzforgalmi szemlélet egyik elvi problémájának tekinthető az is, hogy csak a múltra vonatkozó adatokat közöl, és a korábban zajló folyamatokat is csak korlátozott mértékben tükrözi. Ez a kontrollingrendszerek megbízhatóságát is csökkentette, hiszen így többek között a bekerülési értékek meghatározása, valamint a teljesítményértékelés is meglehetősen hiányosnak volt tekinthető (Bathó, 2012). Az adatok értékelése nagyfokú szubjektivitásnak engedett teret (ugyanazon adatot lehetett kedvezőnek és kedvezőtlennek ítélni, ráadásul a fiktív adatok gyakorisága sem volt elhanyagolható. Ezek következtében a pénzforgalmi szemléleten alapuló rendszer lehetőséget biztosít a pazarló gazdálkodás fenntartására, és nem szolgálta az érintettek megfelelő tájékoztatását sem (Simon 2009, 2010). A korábbi szabályozás égisze alatt készülő zárszámadási rendeletek tartalma nem volt megfelelően definiált a jogszabályok által, valamint azok valóságtartalma is megkérdőjelezhető volt (Simon, 2010).

Salleh és szerzőtársai (2014) a pénzforgalmi szemlélet több gyengeségét is említették. Ilyen például az, hogy az eljárás nem képes az államháztartás működésének megfelelő leírására, külső szemlélők számára nehezen értelmezhető rendszernek tekinthető, ami túlságosan a működés szabályosságára koncentrál, az eredményesség vizsgálata helyett, ezáltal az adófizetők számára sem képes igazolni az adók szükségességét. Továbbá nem akadályozza meg a nem hatékony erőforrásfelhasználását sem. Ezzel szemben az eredményszemlélet egyszerre input és output szemléletű, a gazdálkodó egészéről szolgáltat információkat, és lehetővé teszi a gazdasági teljesítmény mérésének fejlesztését (Lentner, 2014).

A számviteli rendszer megújítása ellen említhetjük azt, hogy a pénzforgalmi szemlélet gyakorlati előnyének lehet tekinteni a „megszokást”, a működtetésével szerzett több évtizednyi tapasztalatot, valamint, hogy a rendszer alacsonyabb szintű szakmai képzettséget igényel, egyszerűen kezelhető (Simon 2009, Bathó 2012).

Az eredményszemléletű számvitel államháztartásbeli alkalmazásával szembeni kritika az is, hogy az érintett szervezeti kör esetében a profit nem releváns mérőszám, a működés során nem cél a nyereség létrehozása, ugyanis a társadalmi hatásoknak sokkal nagyobb jelentősége van. A közszférában az egyes bevételek nehezen állíthatók szembe az egyes tevékenységek költségeivel, ráfordításaival, így a jövedelmezőség mérése korlátokba is ütközhet (van der Hoek, 2005). A finanszírozási szerkezet és a szolvencia szintén kevésbé releváns a közszférában, a kibocsátás mérése sem megoldott, szolgáltatások költségeire és hatékonyságára koncentrál (Hyndman–Connolly, 2011). Amellett, hogy az eredményszemlélet államháztartási működéshez való viszonya többek szerint kétséges, hátrányként lehet említeni a munkamennyiség és ezáltal a működtetési költségek megnövekedését, a számviteli rendszer bonyolultságának növekedését (Hyndman–Connolly 2011, PwC 2015).

Az üzleti gyakorlatok átültetésével (mint a hasonló számviteli gyakorlatok bevezetésével) kapcsolatban további kritikaként lehet megfogalmazni, hogy bizonyos vagyonrészek értékelésére nem alkalmasak a vállalati szférában megjelenő gyakorlatok. Bizonyos eszközöknek nincs likvid és kimutatható piaca, ezek piaci értékelése egyrészt kivitelezhetetlen, másrészt értelmezhetetlen is (Carnegie–West 2003, Lapsley és szerzőtársai 2009). Továbbá az államháztartás egyes szervezeteinek jellemzően vannak olyan eszközei is, amelyek elidegenítése egyenesen tiltott is (8. táblázat). A hazai önkormányzatok esetében ilyennek tekinthetjük a helyi feladatellátást biztosító törzsvagyont, amelyek forgalomképtelenek, vagy korlátozottan forgalomképesek (Hegedűs, 2019). Ezen vagyonrészek piaci alapon történő értékelése irreleváns és lehetetlen is.

Forrás: Jakab és Balog (2017) alapján saját szerkesztés

Borbély és szerzőtársai (2021) az eredményszemlélet előnyeit különböző érintetti körök szempontjából is csoportosították (10. ábra). Mindkét fél számára előnynek tekinthető az erőforrás-allokáció javítása, a közfeladat-ellátás erőforrás igényének javulása, a beruházási döntések támogatása, a pontosabb tervezés lehetővé tétele és a szervezeti teljesítménymérés támogatása. A belső érdekeltek, mint a szervezet vezetője, számára a tárgyieszköz-menedzsment és a likviditásmenedzsment javulása mellett a működésről kapott teljesebb kép is fontos előnynek minősíthető. A fenntartó szempontjából a szigorúbb elszámolás és elszámoltatás lehetősége, valamint a teljesítmények összehasonlításának lehetősége.^[38]

Forrás: Borbély és szerzőtársai (2021, 55. o.) alapján saját szerkesztés

Az eredményszemléletű számvitel hasznosulását Borbély és szerzőtársai (2021) tanulmánya adminisztratív szintre, operatív folyamatokra és a hosszú távú működésre tagolta. A jogszabályok és az irányító szervek által előírt adatszolgáltatások alapjaiban határozzák meg az egyes szervezetek adminisztratív működését. Az ide sorolt előnyöket a szigorúbb, nem csak pénzforgalommal járó eseményeket figyelembe vevő elszámolás következményének tekinthetjük. Az operatív folyamatok szintjén már stratégiai szempontok is érvényesülhetnek, a gazdálkodók nemcsak nyilvántartják a vagyonelemeket, hanem vizsgálják is azok kihasználtságát, elhasználtságát, a számviteli információkat figyelembe veszik az önköltségszámítás és a likviditás menedzselése során. Az eredményszemlélet hosszú távú működés során a fenntartható működésben a szervezeti teljesítmény mérésében valósulhat meg (11. ábra).

Forrás: Borbély és szerzőtársai (2021, 56. o.) alapján saját szerkesztés

Nasi és Steccolini (2008) kiemelték, hogy a számviteli reformok sokszor figyelmen kívül hagyják a hosszabb távú célokat, valamint előfordult, hogy az elszámoltathatóság fokát is csökkentették. Ezen túlmenően a vezetők és külső érintettek számára biztosított információk is csak limitált mértékben fejlődtek. További kritikaként fogalmazható meg az is, hogy a közszférában a döntéshozatal módja és információigénye is eltér a magánszféráétól, illetve, mint ahogyan azt a korábbiakban láthattuk is, az érintettek köre is eltérő az államháztartás esetében. Christiaens és Rommel (2008) kihangsúlyozta, hogy az eredményszemléletű információk közszférában való alkalmazhatóságának módja megkérdőjelezhető, míg Arnaboldi és Lapsley kutatása (2009), valamint Paulsson (2006) tanulmánya meg is erősítette az eredményszemléletű könyvelési információk jellemzően marginális szerepét.^[39]

Balog és Jakab (2017) kiemelte, nem egyértelmű, hogy mi számít a legjobb megoldásnak, viszont abban konszenzus volt, hogy a pénzforgalmi szemlélet hiába alkalmazható és értelmezhető egyszerűen, nem felel meg a modern információs rendszerrel szemben támasztott elvárásoknak. Bizonyos problémák egy része kezelhető lenne különböző analitikák beiktatásával (mint ahogy itthon a kötelezettségek nyilvántartását is előírták az önkormányzatoknak), viszont az eredményszemléletű megközelítés ennél szélesebb körű hatásokat képes kiváltani. Ráadásul az információk ily módon történő nyomon követése, előállítása jelentős többletköltséggel is jár (Simon, 2010).

Véleményünk szerint az eredményszemléletű számvitelt olyan módszernek tekinthetjük, amely képes megfelelni a modern információs rendszerekkel szembeni elvárásoknak, valamint képes támogatni az állam működését oly módon, hogy az megfeleljen a köz elvárásainak. Ezt tárjuk fel részletesebben a következő szerkezeti egységben.

Az első fejezet végén láthattuk, a modern állammal szembeni elvárás, hogy az eredményes, hatékony, transzparens és elszámoltatható legyen. Irányzattól függően még egyéb jellemzők is feltűnnek, viszont ezek, a professzionális közszolgáltatás motívumától eltekintve (amit az említett tényezők „következményeként” is felfoghatunk), inkább politikatudományi szempontok, mintsem gazdálkodási jellemzők. Illetve azt is megállapíthatjuk ezekkel kapcsolatban, hogy a számviteli információs rendszer és a különböző adatszolgáltatások nem rendelkeznek befolyással. Így a számviteli reformoktól nem lehet elvárni mást, csak a közös metszet támogatását. Ezen alfejezet célja definiálni a közös metszet elemeit, valamint megállapítani, milyen tényezők mentén érhetők el, hogy az államszámvitel támogassa ezen célok megvalósulását.

Domokos (2015) tanulmányában transzparencia alatt azt a követelményt érthetjük, miszerint a közpénzekkel való gazdálkodásnak nyitottsággal kell társulnia. Az Állami Számvevőszék alapelveiben is nagy jelentősége lett a szervezett feladatellátás szabályainak ellenőrzésének a megfelelő belső szabályzatok kidolgozásának. Az átláthatóság fontos eleme az, hogy a szervezetek időben eleget tesznek adatszolgáltatási kötelezettségüknek, nyilvánosságra hozzák alapító okiratukban foglalt közfeladatukat. Továbbá a szervezet vezetői kialakítják a szervezeten belüli és azon kívüli információáramlás visszakereshető rendszerét, amely megfelelő és biztonságos módon működtethető (Domokos, 2015). A számviteli információs rendszer elsősorban az adatszolgáltatások tartalmának minőségi javulását képes támogatni a pontosabb és naprakész információk által, illetve egy jól működő számviteli információs rendszer az adatszolgáltatások könnyebb elkészítését is elősegíti.

Az átláthatóság fontosságát, illetve azt, hogy az eredményszemléletű számvitel ezt hogyan képes támogatni, már láttuk jelen fejezet korábbi részében. Amit érdemes szem előtt tartani, hogy a számviteli információs rendszer naprakészsége és az adatok pontosabb nyilvántartása nem csak magát a transzparenciát fokozza, hanem ezzel párhuzamosan támogatja az erőforrások hatékony és eredményes felhasználását is. De mit is értünk hatékony és eredményes gazdálkodás alatt?

A hatékonyságot a létrehozott teljesítmények és a felhasznált erőforrások hányadosaként határozhatjuk meg. Tehát elsősorban az inputok és outputok megfelelő mérésére van szükség, valamint annak nyomon követésére, hogy az egyes erőforrásokat milyen tevékenységek támogatásának érdekében hozták létre. Azt is ki kell emelni, hogy a közszférában nehezebb számszerűsíteni, pénzben kifejezni a termelési tényezők értékét, mint a magánszektor esetében, és ugyanez mondható el az outputokról is (Mihaiu és szerzőtársai, 2010). A hatékonyság technikai és allokációs hatékonyságra bontható. Előbbi az egyes erőforrások és az outputok közötti tiszta kapcsolatot méri, míg utóbbi az egyes erőforrás-felhasználások különböző lehetséges kombinációinak teljesítményre gyakorolt hatásait.

Forrás: Mandl és szerzőtársai (2008) alapján saját szerkesztés

A hatékonysággal szorosan összefüggő fogalom az eredményesség (12. ábra). Amíg előbbi kifejezés az outputok és inputok arányához fűződik, addig az eredményesség az outputok és a kiváltott hatások közötti kapcsolatként írható le. A gyakorlatban viszont sokszor csak az elért hatásokat lehetséges összevetni az inputokkal, így nehéz izolálni a két fogalmat. Fontos tekintettel lenni arra, hogy a hatékonyság és az eredményesség nem csak az állam szervezetein múlik, hiszen hatással vannak rá különböző környezeti tényezők is, amelyeket nehéz a vizsgálatok során kiszűrni.

Az effektív és hatékony gazdálkodás mellett az elszámoltathatóság is egy fokozott szereppel bíró tényezőnek számít a közpénzügyek vizsgálatakor. Az elszámoltathatóság azt a követelményt jelenti, miszerint a köztisztviselők és a döntéshozók felelősséggel tartoznak azokért az erőforrásokért, amelyeket felhasználnak, valamint azért a hatáskörért is, amivel rendelkeznek (Mulgan, 2000). Az elszámoltathatóság felöleli a jogi keretrendszert, a beszámolási kötelezettséget, a szervezeti felépítést, a stratégiát, az eljárásokat és a tevékenységeket, amelyek garantálják, hogy a szervezet meghatározott keretek között eleget tegyen jogszabályi kötelezettségeinek, összhangban az alapító dokumentumban meghatározott, közpénzből finanszírozott közfeladatával és beszámolási kötelezettségével (Domokos, 2015).

Az elszámoltathatóság kulcseleme a megfelelő beszámolási rendszer, illetve a követelményeinek való megfelelés. A megfelelő számviteli adatok elősegítik az elszámoltathatóság érvényesülését. Azáltal, hogy egy szervezetről megbízható és valós képet látunk, jobban értékelhető az intézmény teljesítménye, valamint céljainak teljesülése. A szervezetek vezetői által hozott döntések hatásai jobban nyomon követhetők, a döntéshozók számonkérhetővé válnak. Így az elszámoltathatóság érvényre juttatható. Tehát az elszámoltathatóság nem választható el a hatékonyság és az eredményesség fogalmától (Simon, 2009).

Domokos (2015) tanulmányában arra, hogy az elszámoltathatóság nem választható el élesen az átláthatóságtól. Láthattuk, hogy mindkét fogalomhoz szorosan kapcsolódik a beszámolási és adatszolgáltatási kötelezettség. Véleményünk szerint a transzparenciától nehezen függetleníthető a hatékonyság és az eredményesség témaköre.

Vagyis az állam számviteli rendszerének támogatnia kell az erőforrások hatékony felhasználását, folyamatának ellenőrzését, továbbá lehetővé kell tennie, hogy az erőforrások felett rendelkező személyek és szervezetek megfelelő információk birtokában legyenek. Ezen túlmenően pedig támogatnia is kell az egyes döntési alternatívák összehasonlításának folyamatát, amelyet a korábban bemutatott vezetői számviteli módszerek segítségével lehet elősegíteni. Ezért nagy jelentősége van annak, hogy az állami vagyont, annak minden specialitását figyelembe véve, megfelelő módon értékelje és benne a változásokat eredeztető folyamatokat időben és pontosan képezze le. Így a naprakészség követelménye is fontossá válik. Ezek következtében is vált az államháztartási számvitel az államháztartások működésének egyik kritikus elemévé.

Összegezve, a korábban tárgyalt állammenedzsment-elméletek céljai akkor garantálhatók, ha tudjuk mérni a felhasznált erőforrások körét és értékét, az általuk létrehozott teljesítményeket és azok hatásait. Ezen túlmenően garantálni kell azt, hogy az erőforrásokat szabályosan és átlátható módon használják fel a felettük rendelkező érintettek. A korábban bemutatott irodalmak alapján feltételezhetjük azt, hogy az eredményszemléletű számvitel eleget tesz a naprakészség követelményének, amely az elszámolások szigorúságát és pontosságát fokozza. Ezáltal lehetővé teszi az elszámoltatás motívumának érvényesülését, hiszen az egyes döntések hatásairól, az erőforrások felhasználásáról pontosabb képet nyújt. Ehhez hasonlóan a transzparencia fokozódása is várható az eredményszemléletű számvitel bevezetésétől. Azt viszont meg kell jegyeznünk, hogy az elszámoltathatóság és az átláthatóság biztosítása nem csak az előálló adatok minőségén, hanem az azokkal kapcsolatos kommunikációs döntéseken, szabályokon is múlik.

Szintén nagy jelentőséggel bír a számviteli információs rendszer és az eredményesség és a hatékonyság vizsgálata közötti kapcsolat. Véleményünk szerint a kiváltott hatások értékelése nem lehetséges tisztán számviteli adatok alapján, hiszen, mint ahogy jelen könyvben is említettük, az externáliák hatását az eredményszemléletű megközelítés sem képes kezelni. Az állam által kiváltott hatások túl szerteágazók és széles körűek ahhoz, hogy azokat megfelelően becsüljük. Természetesen lehetséges egyéb kvalitatív információk összegyűjtésével (például fel lehet mérni a lakosság véleményét egy-egy közszolgáltatás vonatkozásában) kiegészíteni a vizsgálatokat, de ez már meghaladja a számviteli rendszer feladatkörét. Így megmarad feladatnak az inputok és outputok vizsgálata, amely relevánssá teszi a vezetői számviteli kérdések tárgyalását a közszférában.

Az előző fejezetekben láthattuk, hogy a közszféra számviteli információs rendszere sok gazdasági szereplőt érint, illetve a döntések előkészítésében is jelentős szerepre tehet szert, a vezetői számviteli szemlélet erősítése által. A vezetői számvitel képes támogatni a gazdálkodási döntések jobb megalapozottságát és ezáltal fokozni a hatékonyságot és az eredményességet. Jelen szerkezeti egység célja elméleti oldalról körbejárni a lehetséges alkalmazási lehetőségeket, valamint megvizsgálni azok korlátait.

De mit is értünk vezetői számvitel alatt? A vezetői számvitel az a tevékenységsorozat, amely az információ felhasználói számára lehetővé teszi a megalapozott döntéshozatalt a gazdasági információk beazonosítása, mérése és kommunikálása által. A vezetői számvitel jövőorientált információk előállítására is törekszik, amely elsősorban a szervezeten belüli érintettek információs igényeit igyekszik kielégíteni. Ezáltal a vezetői számvitel közvetlenül befolyásolhatja az egyes döntések előkészítését és meghozatalát, a tervezést, az egyes tevékenységek értékelését, valamint azok kontrollját (Prowle, 2021).

Hasonlóan más szempontokhoz, a vezetői számvitel eszköztárának is figyelembe kell vennie a közszféra és a vállalati szféra eltéréseit. A vezetői számvitel alkalmazásakor tekintettel kell lenni a döntéshozatal komplexitására, vagyis, figyelembe kell venni a döntéshozatal típusát a döntéshozók személyét és számát a döntés fókuszát. Ezeket figyelembe véve, megállapíthatjuk, hogy a vezetői számviteli eszköztár nem lehet független a vezetők, a menedzsment alapvető vonásaitól sem, amelyek alapjaiban térnek el a magánszférában látottaktól. Mindezek következtében standardizált kimutatások létrehozása nem elégséges a döntések megfelelő támogatásához. Egy megfelelően kialakított vezetői számviteli rendszer tekintettel van az adott szervezet vezetési stílusára, az egyes döntési helyzetek összetettségére és részleteire, valamint a számviteli adatok szerepére és felhasználásának korlátaira (Prowle, 2021). A döntéshozatalokat sok, nem pénzügyi információ is befolyásolja, illetve sokszor tárgyalási alapúak (13. ábra).

Forrás: Saját szerkesztés Prowle (2021) alapján

Ahogy arra korábban is utaltunk, a profit és a bevétel mérése nem tekinthető kézenfekvőnek, az erőforrások felhasználása lehetővé teszi a hasonló tevékenységet végző intézmények (költséghelyek) összehasonlíthatóságát, valamint a szolgáltatásnyújtásban eszközölt változtatások pénzügyi hatásait is követhetővé teszi. Emellett, a közszolgáltatások árazásánál is megfelelő kiindulási alapot jelenthet (Prowle, 2021). A szolgáltatások költségeinek megfelelő becslése az eredményességi és hatékonysági vizsgálatok egyik alapvető eleme lehet, amely segíthet döntéseket megalapozni, támogathatja a szolgáltatásszervezési döntések meghozatalát, valamint ezekkel szoros összefüggésben a költségvetési tervezés folyamatát is támogathatja (Simon 2009, Sisa–Veress 2014). A költséginformációk potenciális alkalmazási lehetőségeit a 9. táblázat foglalja össze. Az önköltségek becslése különösen fontos az önként vállalt, vállalkozási tevékenységek esetében, ahol a vezetőknek van lehetőségük dönteni a folytatást illetően (Borbély és szerzőtársai, 2021).

Forrás: Prowle (2021) alapján saját szerkesztés

Mikesell (2006) kiemelte, hogy az előny-költség elemzések nagy fontossággal bírnak, hiszen ezek által visszaszorítható az adófizetők által biztosított források pazarlása. Illetve így a döntések számonkérhetősége is fokozható. A gyakorlatban viszont a döntéshozatali folyamatokban nagy szerepe van a politikai tényezőknek (Brorstörm 1998, Prowle 2021), ráadásul előfordulhat az is, hogy az eredményszemléletű adatok még más számviteli információknál is jelentéktelenebbeknek bizonyulnak (Pollanen–Loiselle‐Lapointe, 2012). Tehát az új adatok előállítása önmagában nem képes javítani a hatékonyságot.

A szervezeti és környezeti sajátosságokat figyelembe vevő cél- és indikátorrendszer alkalmazását javasolják Hegedűs és szerzőtársai (2014) is tanulmányukban. A szerzők a Balance Scorecard (BSC) megközelítés önkormányzati stratégiaalkotásba való bevonását ajánlják. A módszer rugalmas, a szervezetekre egyedileg szabható, saját stratégiai célokat és ezek teljesülését mérő indikátorokat lehet hozzájuk rendelni. A BSC alkalmazása növelheti az elszámoltathatóságot, illetve a stratégiai gondolkodásra ösztönző hatása mérsékelheti az önkormányzati vagyon erózióját, ezáltal a hatékonyság fokozódását és a közszolgáltatások színvonalának javulását idézheti elő. Könnyű belátni, hogy ilyen módszer alkalmazása garantáltan elégtelen eredményeket ért volna el a korábbi, eredményszemléletet nélkülöző számviteli rendszer adataira alapozva.

Természetesen itt is tekintettel kell lenni arra, hogy a közszféra esetében nem lehet egy az egyben átemelni a vállalati szférát jellemző megoldásokat, mint ahogyan a vállalati szférában sem iparágsemlegesek a költségeket és teljesítményt mérő számviteli rendszerek (Flury–Schedler, 2006). Ráadásul, mint ahogy a korábbi fejezetekben is láthattuk, az érintettek köre is eltérő.

Prowle (2021) kiemeli azt is, hogy a költségelemzések bevonásának korlátai is vannak. Ennek egyik oka az, hogy az állami szféra szervezetei többnyire nem termékeket, hanem szolgáltatásokat hoznak létre^[40]A közszolgáltatások rendelkeznek a szolgáltatásokat alapvetően jellemző vonásokkal, mint a megfoghatatlanság, az elválaszthatatlanság, a mulandóság (a szolgáltatások nem készletezhetők), vagy a minőség ingadozása. Ezekből eredően nehéz lehatárolni, hogy mi is az a produktum, amihez a költségeket rendeljük (például egy kórház esetében releváns költségviselő egység lehet egy beteg, egy betegség, vagy egy kezelés is). További probléma, hogy a szolgáltatások jellemzően munkaerő-intenzívek. A gyakorlatban viszont nehéz a ténylegesen felhasznált munkaerőt egy adott tevékenységhez, teljesítményhez rendelni. Mindemellett fokozza a nehézségeket az is, hogy magas a közvetett költségek értéke. Habár a költségfelosztási módszertanok jellemzően védhetők, sok esetben mégsem elég szofisztikáltak ahhoz, hogy pontosan osszák fel az egyes tevékenységek között a közvetett költségeket. Mandl (2008) és szerzőtársai tanulmánya felhívja a figyelmet arra, hogy a közszférában a felhasznált erőforrások körének vizsgálata is komplikált, és ez különösen igaz a közvetett költségek és az alternatíva költségek esetében. Mindemellett a hatékonyság vizsgálata az output értékének meghatározásának problémájától sem függetleníthető. Ehhez hasonlóan az eredményesség megítélése is képlékeny, hiszen az egyes tevékenységek hatásait nagy mértékben befolyásolják általánosabb gazdasági és társadalmi tényezők.

Az előállítási költségek pontos becslése még az eredményszemlélet mellett is nehézkes. A tevékenységek eredményességének és hatékonyságának értékelése szintén akadályokba ütközik, ugyanis az egyes bevételek és költségek nehezen köthetők össze egy-egy outputtal. További probléma, hogy a közszféra tevékenységei sok esetben pénzben nem kifejezhető, közvetett társadalmi hatásokat váltanak ki.^[41] A vállalati gyakorlatok átvétele ellen szól az is, hogy a magánszféra szervezetei szabadon válogathatnak a tevékenységeik közül, a nyereséges folyamatokat megtartva, az állam esetében a közszolgáltatások társadalmi jelentősége miatt nincs ilyen döntési lehetőség, vagyis a szolgáltatásokat akár veszteség árán is, de el kell végezni (Mihaiu és szerzőtársai, 2010).

Flury és Schedler (2006) egyenesen lehetetlennek tartja, hogy a költségeket és teljesítményt a középpontba helyező számviteli rendszereket tisztán érintett szervezeti kör belső menedzsmentje számára megfelelően alakítsák ki. Felhívják arra a figyelmet, hogy a szervezetek vezetői és a politikusok más-más jellegű információk iránt érdeklődnek. A szervezetekben dolgozó érintettek vezetői számviteli elemek eredeti, döntéstámogató funkcióit próbálják előtérbe helyezni, míg a politikusok számára kimondottan egy-egy tevékenység teljes költségei iránt érdeklődnek. Mivel utóbbi csoportnak is van szerepe az alkalmazott számviteli rendszer formálásában, az akár el is térhet az elvi-számviteli értelemben vett ideális megoldástól.

Mindemellett gyakorlatiasabb okok is elképzelhetők, amelyek gátolják a vezetői számviteli közszférában való meghonosodását. Ilyen lehet például a releváns képzések hiánya, vagy a munkaerő terén fellépő kapacitáshiány, ami miatt a közszféra szervezetei nem rendelkeznek olyan munkavállalókkal, akik érdemben tudnának foglalkozni a kötelező adatszolgáltatásokon felüli teendők ellátásával. Illetve az sem garantált, hogy ha létre is hoznak releváns információkat (vagy esetleg ennek létrehozását a szabályozás kötelező erejével kikényszerítik), azokat ténylegesen fel is fogják használni a döntéshozatal során.

Simon (2009, 2010) kiemelte, hogy fontos korlát lehet a finanszírozási rendszer kialakítása is. Amíg a szervezetek intézménycentrikusan és nem feladatalapúan gazdálkodnak, addig nem lehet megfelelően bemutatni a közpénzek hasznosulását, az elvégzett tevékenységeket nem lehet egyedileg értékelni. Viszont ehhez szükséges a megfelelő számviteli szemlélet alkalmazása is, amelyre alapozva a finanszírozási rendszert is feladatalapúvá lehet tenni. Így az egyes tevékenységek és azok hatásainak értékelése lehetővé válik, és jobban érvényesíthetők a vezetői számviteli eszköztár elemei is.

Összegezve, habár a vezetői számvitel által biztosított lehetőség az eredményszemlélet bevezetése melletti érvek közül az egyik legvonzóbb, a gyakorlatban számos korláttal rendelkezik a megközelítés. Véleményünk szerint a megfelelő vezetői számviteli módszerek kijelölése mellett nagy figyelmet kell fordítani az alkalmazásra megfelelő területek kiválasztására is. Tehát a megújított államszámviteli információs rendszertől túlzó elvárni azt, hogy az minden egyes tevékenység részletes értékelését képes támogatni. A vállalati gyakorlathoz hasonlóan a közszféra esetében sem az egész szervezetre kell kiterjeszteni a vezetői számvitelt, hanem egy-egy tevékenységet célszerű kiragadni. Ez a megközelítés alkalmas lehet arra, hogy egy-egy hasonló feladatot ellátó intézmény hatékonyságát vizsgáljuk, vagy azt, hogy érdemes-e kiszervezni egy adott tevékenységet, vagy saját kivitelezésben végrehajtani. Az eredményszemléletű számviteltől várható hatások és az általa biztosított lehetőségek feltárása után pedig rátérünk a szemlélettel kapcsolatos nemzetközi tapasztalatokra, amelyeket a következő szerkezeti egység mutat be.

Az eredményszemlélet korai adaptálóinak Új-Zélandot és Ausztráliát tekinthetjük, hiszen náluk már az 1990-es években megjelent a közszférában ez a megközelítés. Őket további angolszász országok (Egyesült Királyság, Kanada, Amerikai Egyesült Államok), majd több OECD-ország követte (Carlin, 2005). A PwC (2015) felmérése pedig mind az OECD- és a nem OECD-országok többségében is az eredményszemlélet bevezetése iránti hajlandóságot állapította meg.

Az eredményszemléletű számvitelre való áttérést az Európai Bizottság is szorgalmazta, hiszen az Unió költségvetési ellenőrzései az elhatárolásalapú ESA (European System of Accounts) 95 sztenderdeken alapulnak. Ezt azért fontos kiemelni, mert ha a közszféra számviteli információs rendszere pénzforgalmi szemléletben működik, míg az ott keletkező adatokat egy elhatárolás alapú szemléletben kívánják alkalmazni, akkor a felhasználandó adatok körén egy transzformációt kell végrehajtani, amelyek torzíthatják azokat és sértheti a megbízható és valós kép kialakulását. A közszféra harmonizált eredményszemléletű számviteli rendszereinek kialakítását az Eurostat is javasolta (Európai Bizottság, 2013). Így az előző fejezetben említett szervezeti szintű előnyök mellett makroszintű tényezők miatt is érdemes szorgalmazni a könyvviteli rendszerek megújítását. Az előző évszázadban nem volt nemzetközi sztenderdek irányába való törekvés, az egyes államháztartások különböző kiinduló helyzetekből hoztak meg eltérő költségvetési és számviteli reformokat kiváltó döntéseket (Oulasvirta, 2014). Ennek következtében a kontinensen alkalmazott számviteli információs rendszerek terén sokféle megoldás figyelhető meg, ráadásul akár a központi és helyi kormányzati szint számviteli szabályozása is eltérhet. A korábban felvázolt négy modellből a tisztán pénzforgalmi szemlélettől eltekintve az összes számviteli modell megfigyelhető Európában (10. táblázat).

Az alábbi táblázatból (10. táblázat) kitűnik, hogy az Európai Unió tagállamai körében csak három olyan állam van, amelynél nem jelenik meg az eredményszemléletű megközelítés, a többi állam esetében legalább az egyik szinten sikerült az eredményszemlélet vagy a módosított eredményszemlélet meghonosítása. Továbbá azt is megállapíthatjuk, hogy az alkalmazott számviteli rendszerek meglehetősen heterogének, viszont az eredményszemléletű számvitel terjedése egyértelműen kirajzolódik.

(félkövér: centralizált, aláhúzott: decentralizált, sima: köztes)

Forrás: Lentner és szerzőtársai (2020) és Balázs (2015) alapján saját szerkesztés

Ez a heterogenitás megfigyelhető abból a szempontból is, hogy az egyes számviteli gyakorlatok megjelennek különböző állammenedzsment-modellek mellett. A 10. táblázatban Balázs (2015) kategorizálása alapján jelöltük be a centralizált (félkövér betűtípus), decentralizált (aláhúzott betűtípus) és az ebből a szempontból köztesnek tekinthető államokat (sima betűtípus), illetve az átmeneti esetekben vegyes színeket alkalmaztunk. A hatósági feladatellátás modelljei alapján történő csoportosítás alapján vegyes képet láthatunk, az eredményszemléletű számvitel megjelenése nem a decentralizált államszervezetek egyedi vonása. Ez újfent megerősíti azt a következtetésünket, hogy az eredményszemléletű számviteli rendszer közszférákban való megjelenése nem az új közmenedzsment vívmánya, hanem attól függetlenül terjedő jelenségnek tekinthető.^[42]

Azt is ki kell emelnünk, hogy a reformok kivitelezése, az új szemlélet implementálása terén is figyelhetők meg eltérések. Jakab és Balog (2017) a reformok kapcsán három különböző csoportot különböztetett meg. Az egyik a „Nagy robbanás” nevet kapta. Az ide sorolható országok egyszerre újítják meg az államháztartás valamennyi szintjét (központi, regionális, helyi). Az Európai Unióhoz 2004-ben, vagy utána csatlakozó államokat többnyire ilyen újítóknak tekinthetjük. A másik csoport, a megfontoltabb adaptálókat magába foglaló „Lépésről-lépésre” csoport, amelyek fokozatosan vezetik be az eredményszemléletet a közszféra szervezeteinél. Ide az Európai Unió legrégebbi tagjait sorolhatjuk. Ezek az országok jellemzően a helyi önkormányzati szint módszertanának megújításával kezdik, bár ezt befolyásolja az önkormányzati rendszer karaktere is. A harmadik csoport a „Kulisszák mögött” elnevezést kapta. Ezen csoport esetében a régi és az új rendszer párhuzamosan működött tesztüzemben, és a végleges szabályozást a próbaidőszak tapasztalatai alapján alkották meg.

A nemzetközi trendek és reformok kapcsán szintén kirajzolódtak a DiMaggio és Powell (1983) által felvázolt izomorfizmusok. Egyrészt a nagy könyvvizsgáló cégek is támogatják az eredményszemlélet és az IPSAS adaptálását, amely egyfajta szakmai oknak, normatív izomorfizmusnak tekinthető. Viszont ezen izomorfizmus szerepét árnyalja, hogy a gyakorlatban sok esetben nem volt jellemző a számviteli információk felhasználása, vagyis ezek a szakmai szempontok végső soron mégsem érvényesültek számottevő mértékben. Az IPSAS fejlődő országokban való megjelenése betudható a kényszerítő izomorfizmus érvényesülésének következményeként is, hiszen a nemzetközi hitelező és donorszervek, mint az Nemzetközi Valutaalap, a Világbank, vagy az ENSZ is olyan eszköznek tekintette az IPSAS-t, amely az átláthatóság és az elszámoltathatóság fokozásában játszott szerepet. Ráadásul a politikusok és a felsővezetők körében szintén népszerű ötlet volt az IPSAS és az eredményszemléletű számvitel átvétele, mivel úgy vélték, hogy ez fokozza a legitimációt, valamint a szervezeteket modernnek és hatékonynak tünteti fel a köz szemében, ezért nyomást gyakorolhatnak a sztenderdalkotókra (Oulasvirta, 2014). Habár az eredményszemlélet bevezetése önkéntes döntésnek tekinthető, a kényszerítő izomorfizmus egyre jelentősebbnek tekinthető, a legtöbb bevezető esetében volt szerepe a külső nyomásnak (Adhikari–Garseth-Nesbakk, 2016).

A számviteli reformok kapcsán még fontos kérdés a harmonizáció megteremtése is. Egyrészt, mint láthattuk, az egyes államháztartásokon belül is lehetnek eltérések, amelyek kezelése kulcsfontosságú, és folyamatos vizsgálatot igényel. Ezért az államháztartások egy részében a nagyobb horderejű reformok után is vannak újítások a harmonizáció jegyében (Jakab–Balog, 2017). Másrészt az államháztartások közötti nemzetközi harmonizáció is nagy jelentőséggel bír. Habár a számviteli rendszerek elvi alapjai hasonló logikákon alapulnak, mégis nagyon egyedi megoldások jöttek létre. Ezeket a különbségeket hivatottak áthidalni a nemzetközi sztenderdek, mint az IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) és az EPSAS (European Public Sector Accounting Standards).

A legtöbb európai ország számviteli rendszere nem IPSAS alapú, valamint nem is tervezik az IPSAS adaptálását, holott a nemzetközi sztenderdek fejlesztése további teret nyitna a hatékonyságot, eredményességet és teljesítményt jobban mérő számviteli információs rendszereknek, illetve az IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board) függetlensége és objektivitása is pozitív hozadékkal rendelkezne. Viszont azt sem lehet figyelmen kívül hagyni, hogy a nemzetközi sztnderdek jelenleg nem fedik le az egyes közszférák minden specialitását, valamint a szabályaik is túlzottan bonyolultak (Harsányi és szerzőtársai, 2016).

Az IPSAS harmonizációjának hatásait a 11. táblázat foglalja össze. A sztenderdek alapján készült pénzügyi kimutatások fokoznák az összehasonlíthatóságot, valamint az információk költségeit is csökkentenék, illetve az információs aszimmetriát is mérséklik (De Lange–Howieson, 2006). Harsányi és szerzőtársai tanulmánya (2016) szerint a sztenderd erősségei és a benne rejlő lehetőségek lényegében megegyeznek az eredményszemlélet előnyeivel, annyi kiegészítéssel, hogy itt már megjelenik egy független sztenderdalkotó, aki objektív véleményével, tanácsaival tudja támogatni a számviteli információs rendszer fejlesztését (11. táblázat).

Forrás: Harsányi és szerzőtársai (2016) alapján saját szerkesztés

A sztenderdekkel kapcsolatos probléma, hogy jelenleg még nem fedik le a közszféra gazdálkodásából és finanszírozásából eredő specialitásokat. Az átállás terén pedig gyakori probléma az, hogy kevés a megfelelően képzett szakember, valamint az informatikai rendszerek hiányosságai sem könnyítik meg a helyzetet. Ráadásul az átállás jellemzően 3–5 éves időtartamot ölel fel. Viszont az IPSAS terjedésének egyik lehetséges gátja, hogy az IPSASB-nek nincs lehetősége kötelezően előírni a sztenderdek alkalmazását. Ennek ellenére, voltak olyan esetek, amikor az izomorfizmusok nem érvényesültek. Olyan államháztartások esetében, ahol a számviteli rendszernek mélyebb gyökerei vannak, egyfajta ellenállás alakulhat ki a nemzetközi gyakorlatok átvételével szemben (Oulasvirta, 2014). Az IPSAS elsősorban az angolszász országokban jellemző számviteli logikát követi (Tóth, 2021b), ezért más területeken nem tett szert népszerűségre (vagy nem tűnt megvalósíthatónak az elvek átvétele), ami miatt az Európai Bizottság elkezdte szorgalmazni a EPSAS kidolgozását.

Összességében azt mondhatjuk, hogy a korábbi rendszerek hibái életre hívták az eredményszemléletű számvitel bevezetése iránti igényt, viszont annak elterjedésében jelentős szerepe volt a különböző izomorfizmusoknak és nyomásoknak is. A reformok különböző időpontokban, eltérő ütemezéssel valósultak meg, valamint különböző hatásokat is váltottak ki. A reformok eredményességét befolyásoló tényezőket a következő alfejezet igyekszik feltárni.

Milyen hatásokat váltottak ki a számviteli reformok? A PwC 2018-ban publikált tanulmánya különböző állami intézmények körében vizsgálta, hogy milyen várakozások voltak a számviteli információs rendszer megújításával kapcsolatban, illetve a várt előnyök közül melyek és milyen mértékben érvényesültek. A kutatás eredményeit a 12. táblázat összegzi.

A vizsgálatba két városi önkormányzatot (Barcelona és Essen), három központi kormányzatot (Csehország, Észtország és Franciaország), egy tartományi kormányzatot (flamand kormányzat) és az Európai Unió intézményeit vonták be. A számviteli reformok kivétel nélkül jelentős előnyöket biztosítottak a pénzügyi jelentéstételben, a felhasználók számára biztosított riportok minősége számottevően javult. Ehhez szorosan kapcsolódik az is, hogy az ESA-kimutatásoknál is fejlődés figyelhető meg, illetve a számviteli rendszer fejlesztése nemcsak az eredményszemlélet bevezetése miatt bizonyult hasznosnak, hanem a megmaradó pénzforgalmi szemléletű nyilvántartások esetében is jótékony hatással rendelkezett. Az eszközkezelés (vagyongazdálkodás) terén pozitív változások figyelhetők meg. A hosszabb távú költségvetési tervezés kapcsán is többségben vannak a pozitív változások (egyedül Barcelona önkormányzatánál nem látható fejlődés), viszont ezek mértéke igencsak eltérő, vagy több esetben nem is mérhető.

Forrás: PwC (2018) alapján saját szerkesztés

A kötlségelemzés terén (amely központi eleme a számviteli reformokhoz kapcsolódó célkitűzéseknek) csak Essen város esetében nem érvényesültek a számviteli információs rendszer megújításától várt előnyök, viszont a többi vizsgált alanynál sem figyelhető meg mérsékeltnél nagyobb előrelépés. Ennek több oka is lehet. Egyrészt a megfigyelés megkérdőjelezi azt, hogy a számviteli rendszer mennyire alkalmas a vezetői számviteli törekvések támogatására. Viszont a pénzügyi beszámolás színvonalának emelkedése inkább arra enged következtetni, hogy inkább a vezetői számvitel közszférában való értelmezése és alkalmazása terén lehetnek akadályozó tényezők.

Kedvezőbb kép alakult ki a kontroll- és adminisztratív folyamatok terén, ahol a költségek csökkentésével kapcsolatban megfogalmazott célkitűzések teljesültek, még ha eltérő mértékben is. A kockázatmenedzsment terén szintén kedvező folyamatokat váltottak ki a számviteli reformok, bár ezzel a szemponttal kapcsolatban csak három vizsgálati alany várt előnyöket.

Összességében azt állapíthatjuk meg a PwC (2018) tanulmányából, hogy többnyire beváltották a számviteli rendszerek a hozzájuk fűzött reményeket, de a jelen vizsgálatunk középpontjában szereplő vezetői számviteli elemek terén nagyobb előre lépésre számítottak az érintettek. Természetesen a helyzet értékelésekor kérdéses, hogy a realizált előnyök haszna meghaladja-e az átállás költségeit. A vizsgált szervezetek további lépéseket fogalmaztak meg a rendszer tökéletesítése érdekében. Ilyen például a könyvelési folyamatok fejlesztése, az adatbevitel automatizálása, az eredményszemléletű adatok döntéshozatalhoz való előkészítése és bevonása, vagy a vezetők és számviteli szakemberek továbbképzése. Ezen megállapítások meglehetősen hasonlók a hazánkban megfigyelhető helyzethez is, amit később mutatunk be részletesebben (PwC, 2018).

Kuroki és szerzőtársai (2021) japán önkormányzatok esetében vizsgálták a vezetői számviteli gyakorlatban bekövetkező változásokat, az eredményszemlélet bevezetését követően. Eredményeik rávilágítottak arra, hogy a belső kontroll esetében nem következett be az a fejlődés, amire számítottak, a központi forrásoktól jobban függő intézmények nagyobb eséllyel tapasztalták az előnyöket, valamint, hogy azon önkormányzatok esetében, ahol erősebb volt az utánzó izomorfizmus, kisebb eséllyel realizálták a reformtól várt pozitív változásokat.

Az eredményszemléletű államháztartási számvitel bevezetésére hazánkban az államháztartás számviteléről szóló 4/2013. (I. 11.) kormányrendelet 2014. január 1-jei hatálybalépésével került sor. A szabályozás kiterjedt az államháztartás egészére: a központi és a helyi önkormányzati szintre, és változás az államháztartás számviteli – könyvvezetési és beszámolási – rendszerére vonatkozóan hozott nagy horderejű változásokat.

Habár az államszámviteli rendszer megújítása már korábban is közbeszéd tárgya volt, a közpénzügyi reformok részeként megfogalmazott eredményszemléletű számvitel bevezetéséről szóló szakmai vita 2012-ben vett új lendületet. Ebben a Nemzetgazdasági Minisztérium mellett jelentős szerepet vállalt az Állami Számvevőszék (Jakab–Balog, 2017). A Számvevőszék konferenciák, konzultációk, előadások megrendezésével támogatta a folyamatot. Ezen fórumok központi eleme a meglévő módosított pénzforgalmi szemléletű államháztartás számviteli rendszere gyengeségeinek feltárása volt, és ezzel együtt az eredményszemléletű számvitelre való átállás szükségességének a hangsúlyozása (Pályi, 2015).

Az államháztartás számviteléről szóló kormányrendelet 2013. január 11-én került kihirdetésre, majd 2014. január 1-jétől lépett hatályba. A számviteli rendszer megújításának célja volt, hogy az államháztartás egészére egységes számviteli szabályozást hozzon létre. A hatálybalépéstől egységes számviteli szabályozás vonatkozik a központi, helyi önkormányzati, helyi és országos nemzetiségi, köztestület költségvetési szervekre, valamint a fejezeti kezelésű előirányzatokra, elkülönített állami pénzalapok és a tb-alapok kezelő szerveire, a társulásokra, térségi fejlesztési tanácsokra, továbbá a tulajdonosi joggyakorló szervezetekre az állami vagyon tekintetében és a központi kezelésű előirányzatok beszámolási és könyvvezetési feladatait ellátó szervekre (Horváthné Adácsi, 2013a). A hatálybalépéssel párhuzamosan szükséges volt az államháztartás rendszerének folyamatait és gazdálkodását meghatározó jogszabályokat módosítani. Különös tekintettel kellett lenni az államháztartási törvény és annak végrehajtására vonatkozó kormányrendelet módosítására is. Ezek a változtatások összefüggő módon harmonizálták és egységes fogalomhasználatot biztosítottak a jogszabályokhoz. Ilyennek tekinthetjük többek között az egységes rovatrend kialakítását és annak összehangolását a költségvetési és pénzügyi számvitellel, a beszámolóval és a zárszámadással vagy a vagyonkimutatásokkal (Jakab–Balog, 2017).

A kormányrendelet az államháztartási számvitelt költségvetési és pénzügyi számvitelre osztja. A költségvetési számvitel elsősorban az előirányzatok, a kötelezettségvállalások és pénzforgalmi teljesítések alakulásával kapcsolatos események hatását ragadja meg. Ez egy kettős könyvvezetésen alapuló pénzforgalmi szemléletű számviteli rendszer, amelyben csak a tárgyévben pénzügyileg is rendezett kiadások és bevételek kerülnek elszámolásra. A pénzügyi számvitel egy olyan módosított eredményszemléletű kettős könyvvitelen alapuló rendszer, amely a vagyonra, illetve a tevékenység eredményére vonatkozóan biztosítja a folyamatos, zárt rendszerű nyilvántartást. A pénzügyi számvitel figyelembe veszi olyan események hatásait, amelyek az adott évre vonatkoznak, de pénzmozgással nem jártak. Viszont nem jelennek meg az előirányzatok és kötelezettségvállalások, igaz, utóbbiak már a pénzügyi számvitelt is érintik, ugyanis kötelezettségként megjelennek, ha végleges kötelezettséggé válnak. A pénzügyi számvitel lehetővé teszi a nemzeti vagyon mérését, valamint az eredményszemléletű bevételeken és költségeken alapuló eredménykimutatás létrehozását (Horváthné Adácsi 2013a, Jakab–Balog 2017). Tehát egy-egy gazdasági eseményt általában rögzíteni kell mindkét számvitelben, ami lényegében „kettőször kettős” könyvvitelt hoz létre (Lentner, 2019).

A költségvetési számvitel hasonlít a korábban, 2014 előtt az államháztartás egészében alkalmazott módosított pénzforgalmi számvitelhez, míg a pénzügyi számvitel a vállalkozási számvitelben alkalmazott definíciókat és megközelítést tükrözi (Balog–Jakab, 2017). Az Áhsz. alapvetően a számviteli törvény rendelkezéseit, fogalomkészletét veszi alapul, viszont attól több ponton is egyedi megközelítést alkalmaz (többek között ilyennek tekinthetők a behajthatatlan követelések és a jelentős összegű hibák), de teljesen egyedülálló fogalmakat is bevezet, mint például a végleges kötelezettségvállalások. A költségvetési számvitel a ténylegesen pénzforgalommal járó bevételek és kiadások mellett egyéb tételekkel is számol, valamint vannak olyan pénzmozgással járó tételek is, amelyek hatását nem számolja el bevételként vagy kiadásként (Osgyáni, 2015a). A mérleg összeállítása is rendelkezik több speciális vonással (lásd bővebben Horváthné Adácsi, 2013b).

A költségvetési szerveknek teljeskörűen kellett leltározni az eszközöket, a forrásokat és a kötelezettségvállalásokat 2013. december 31-ig, illetve ezek alapján egy rendezőmérleget is össze kellett állítaniuk (amely miatt a függő és átfutó kiadások, valamint bevételek bizonyos körét tisztázni kellett), és ugyanekkorra létre kellett hozni az egységes számlakeret alapján az egységes számlarendet és a számviteli politikát is (Horváthné Adácsi, 2013b).

Az Áhsz. számottevő mértékben integrálja az államháztartás gazdálkodó szervezeteinek számviteli rendszerét. A korábbi szabályozásokhoz képest „szigorúbb” előírásokat fogalmaz meg a könyvvezetés, a bekerülési érték, az egyes értékelési eljárások és a számlakeret, számlarend használatát illetően, lecsökkentve a gazdálkodó számviteli politikájában meghatározandó kérdések körét. A jogszabály tételesen felsorolja és mellékleteiben meghatározza a beszámoló költségvetési számvitellel és pénzügyi számvitellel alátámasztó részeit (Jakab–Balog, 2017). Az új rendszer beszámolási kötelezettségét a 13. táblázat foglalja össze. Osgyáni (2015b) tanulmánya kiemeli, hogy az egységes számviteli rend biztosítása érdekében az értékelés szabályait is egységesítette a jogalkotó, hiszen így biztosíthatók az átlátható és összehasonlító adatok. Így az Áhsz. a számviteli törvény által biztosított szabadság (például devizás ügyletek értékelése, jelentős összeg meghatározása értékvesztésekre) nagy részét leszűkítette, aminek következtében a számviteli politika keretein belül meghozandó döntések köre is jelentősen szűkült.

Forrás: Jakab és Balog (2017), 228. o.

Jelentős különbség található a vállalati és államháztartási számvitel között a tárgyi eszközök értékelése kapcsán a bekerülési érték meghatározásában (az előzetesen felszámított nem levonható áfa nem része a bekerülési értéknek az Áhsz. szerint), illetve az értékcsökkenési leírás elszámolásában is („diktált” leírási kulcsok). Ezek az egyediségek rávilágítanak arra, hogy a számviteli törvény logikája nem mindig tud érvényesülni az államháztartásban.

Az új Áhsz. beszámolási kötelezettség tartalma megváltozott (11. táblázat). A jogszabály tételesen felsorolja és mellékleteiben meghatározza, hogy a beszámoló mely részeit támasztja alá a költségvetési számvitel és mely részeit a pénzügyi számvitel. A költségvetési számvitelből előállítható mellékletnek tekinthető a költségvetési jelentés, ami az egységes rovatrend szerint tagolja az eredeti és módosított előirányzatokat, az azokra vonatkozó kötelezettségeket, valamint az előirányzatok teljesülését, továbbá a teljesített bevételek és kiadások kormányzati funkciók szerinti megoszlását. Szintén a költségvetési számvitel adatain alapszik a maradványkimutatás, amely az alap és vállalkozási tevékenységek bevételeit és kiadásait foglalja össze, továbbá a kötelezettségvállalással terhelt maradványokat, a szabad maradványokat és a vállalkozási maradványt terhelő befizetési kötelezettséget. Emellett a személyi juttatásokról és a foglalkoztatottak, valamint választott tisztségviselők összetételéről szóló kimutatás is a költségvetési számvitelhez kapcsolható, éppúgy, mint az önkormányzati alrendszer sajátos gazdálkodásához kapcsolódó elszámolásokról szóló kimutatás (Horváthné Adácsi, 2013b).

A beszámoló pénzügyi számvitellel alátámasztott része a mérleg és az eredménykimutatás. A mérleg a gazdálkodó vagyoni helyzetét mutatja be, az eredménykimutatás az adott időszak tevékenységének eredményét számszerűsíti. A költségekről és megtérült költségekről szóló kimutatás szakfeladatok szerinti bontásban mutatja be az egyes tevékenységek önköltségét, megtérült és meg nem térült önköltségét, a kiegészítő melléklet az eszközoldalon található vagyonelemek alakulására és értékvesztésére vonatkozóan ad kiegészítő információkat (Jakab–Balog, 2017).

A hazai átállásra a nemzetközi környezetben megfigyelhetőnél rövidebb idő alatt került sor, mivel a vonatkozó rendelet megjelenése és annak hatályba lépése között kevesebb, mint egy év telt el. A 2014-től érvénybe lépő számviteli rend hatásait több kutatás is vizsgálta. Molnár és Hegedűs (2017) az átállással kapcsolatos tapasztalatokat tanulmányozta négy különböző szektor állami intézményénél. Kutatásukban egy államigazgatási szerv, egy egészségügyi intézmény, egy felsőoktatási intézmény és egy szociális szektorban tevékenykedő költségvetési szerv szakembereinek tapasztalatait összegezték. A mélyinterjúk alátámasztották, hogy az átállás gyorsasága sok problémát okozott, kezdetben sokkal bonyolultabb volt az új rendszer. Az új rendszer bevezetése miatt jelentősen elszaporodtak a túlórák, valamint az átállás költségvonzata is jelentősnek tekinthető. Viszont ennek ellenére is számos előnyt említettek a megkérdezettek. A gazdálkodásuk naprakészebb, pontosabb lett, a tárgyévi szabad előirányzatok a 0-s nyilvántartási számlaszámok alapján sokkal könnyebben lekérdezhetők. A naprakész könyvelés miatt a kórházak összehasonlíthatóvá váltak, az egységes számviteli rendszer megalapozta a központi kontrollingrendszert, aminek támogatásával a felmerülő költségek és kiadások összehasonlíthatóvá váltak. A keretgazdálkodás, kötelezettségvállalás átláthatóbbá vált, és az új számviteli rendszer további előnye az is, hogy hasznos összefüggésekre hívja fel a figyelmet, valamint sokkal több adatot is biztosít a szervezetek számára, folyamatosan látják az egyes előirányzatokhoz rendelt felhasználásokat és a bevételek tervezetthez viszonyított alakulását. A legnagyobb nehézségeket az egészségügyi intézmény tapasztalta, ennek oka az, hogy ezen szerv működése a legnehezebben előre tervezhető. Bár a kezdeti időszakban voltak nehézségek, de ezeket az akadályokat többnyire sikerrel vették az érintett szervezetek és több szempontból is pozitív változásnak tekintették az eredményszemléletű számvitel bevezetését. Viszont számos kérdés övezi még az új információs rendszer hasznosulásának szintjét.

Jakab és Balog tanulmánya (2017) a reformfolyamat lebonyolítását is ismertette. A tényleges könyvelési szabályokat rögzítő 38/2013. (IX. 19.) NGM rendelet 2013. szeptember közepén jelent meg, a kormányzati funkciók és szakfeladatok használatának rendjéről szóló 68/2013. (XII. 29.) NGM rendeletet pedig 2013 decemberének legvégén hirdették ki. Mindez az informatikai, fejlesztő és szolgáltató cégeket is nagy kihívás elé állította. A könyvelőprogramok érdemi módosítását, fejlesztését ténylegesen szeptemberben lehetett megkezdeni, úgy, hogy decemberben már szükség lett volna az azokban történő munkavégzésre. A helyzetet bonyolította az is, hogy az államháztartás számvitelét biztosító szoftverek nem egyszerű könyvelést, hanem integrált gazdálkodást (könyvelést, készletgazdálkodást, tárgyieszköz-nyilvántartást stb.) támogató programok. Így a modulok közötti kapcsolat megteremtése még bonyolultabbá tette az átalakítást Mindezek következtében az államháztartás központi és önkormányzati alrendszerében 2014-ben komoly problémát generált a jogszabályban előírt adatszolgáltatási kötelezettség határidőre történő és pontos teljesítése (Jakab–Balog, 2017).

Sokkal pozitívabb következtetésekre jutottak Lentner és szerzőtársai (2020), akik szintén a hazai államszámviteli reform hatásait vizsgálták. Kérdőíves kutatásuk eredményei rávilágítottak arra, hogy a szervezetek irányítása és átláthatósága pozitív irányba változott. A 2014-ben érvénybe lépő számviteli rend elősegítette a közszféra forrásainak hatékony felhasználását, valamint az új rendszernek köszönhetően előálló többletinformációk fokozták a döntéshozatal minőségét. A számviteli reform javította az Állami Számvevőszék ellenőrzéseinek minőségét is, és a pénzügyi ellenőrzés hatékonysága is emelkedett. A pénzügyi jelentések minőségében folyamatos fejlődést fedeztek fel a szerzők. A hazai átállás tapasztalatait szintén lehet SWOT-analízis segítségével összegezni (14. táblázat).

Forrás: Jakab és Balog (2017) alapján saját szerkesztés

Borbély és szerzőtársai (2021) múzeumi tevékenység és szakmai középfokú oktatás államháztartási intézmények körében vizsgálták a gazdálkodási szokásokat és a vezetői számviteli-kontrolling elemek megjelenését. Kutatásuk tapasztalatai szerint az eredményszemlélet nem töltötte be a várt döntéstámogató szerepet. Véleményük szerint az egyik fő akadályt a pénzforgalmi szemléletű költségvetési tervezési gyakorlat képezi. Ezt amiatt is tekinthetjük valós oknak, mert a megkérdezettek a számviteli adatok felhasználását elsősorban a tervezés kapcsán vélték relevánsnak.

Véleményünk szerint az eredményszemléletű számvitel a vegyes empirikus tapasztalatok ellenére is egy előremutató, modern megközelítésnek tekinthető, amely komplex módon képes jellemezni a gazdálkodási folyamatokat. Ez nem merül ki az eredménymegállapítás folyamatában, nem tekinthetjük egy olyan rendszernek, amely az eredmény megállapítását helyezi a középpontba. Az eredmény pontosabb megállapítása csak következménye a szemlélet többi előnyének, így fontos, hogy megfelelően kezeljük a reform hatásait. Továbbá azt sem szabad figyelmen kívül hagynunk, hogy az eredményszemlélettel kapcsolatban nincs akkora tapasztalat, mint a korábban alkalmazott rendszerrel, így hiba lenne elvárni az előnyök teljes körű érvényesülését rövid időtávon belül.

Ahogy arra könyv első fejezetében is tettünk említést, a számviteli rendszer megújítása csak egy, az önkormányzati alrendszert érintő reformok közül. Az új keret egyes elemeinek egymáshoz illeszkedése kritikusan fontos kérdésnek tekinthető, ugyanis a reformok akkor lehetnek kiemelkedően eredményesek, ha közöttönk szinergiák figyelhetők meg. Ezért érdemes feltárni, hogy a számviteli reform mennyire van összhangban egyéb rendelkezésekkel, miként képes támogatni azok törekvéseit.

A gyorsabb és pontosabb elszámolásból származó naprakész információk, melyek lehetővé teszik az egyes szervezetek összehasonlíthatóságát és biztosítják a gazdasági folyamatok átláthatóságát jótékony hatást gyakorolhatnak a feladatellátás és a feladatfinanszírozás értékelésére, áttekinthetőbbé teszik az adósságszabályoknak való megfelelést, valamint a belső kontrollok fejlesztését is támogatják, valamint alapot biztosítanak a szemléletből származó további előnyöknek (14. ábra).

A költségekről előálló pontosabb adatok táptalajt nyújtanak az önköltségszámítás fejlődésének, ami lehetővé teszi az egyes tevékenységek költségeinek értékelését, melynek segítségével az önkormányzatok megfelelő döntést tudnak hozni az önként vállalt feladatok ellátásáról, illetve lehetővé teszik a kiszervezés lehetőségének mérlegelését is. A költségek és ezáltal a költségvetés pontosabb előrejelzése lehetővé teszi a pénzügyi fenntarthatóság értékelését is, melynek egyik elem az az adósságszabályoknak való megfelelés. Ugyanezen logika érvényesül a több gazdasági évek értékelése során is, melyet az időbeli elhatárolások alkalmazása tesz lehetővé. Mindez képes lenne támogatni a Sisa (2021) által javasolt jövőorientált megközelítést is.

A feladatellátás és a feladatfinanszírozás értékelése szempontjából értékes információt hordozhat a vezetői számviteli eszköztár bővülése is, mely a tevékenységek költségelemzése, a közszolgáltatások árazása és a költségvetési jelentések és tervezések minőségére is jótékony hatást gyakorolhat az eredményszemléletű számvitel (Tóth, 2021b).

Forrás: saját szerkesztés

A tárgyieszköz-állomány menedzselése a hosszú távú működés fenntarthatóságában játszik kulcsszerepet. A korábbi évtizedek során a szervezeteket hosszabb időtávon szolgáló eszközök pótlása nem kapott kellő figyelmet, amit elősegített az, hogy a pénzforgalmi szemléletű számvitelben az értékcsökkenés elszámolása nem jelenik meg, viszont az eredményszemléletű számvitel segítségével jobban nyomon lehet követni az eszközpótlási igényt (Jakab–Balog, 2017). Az amortizáció elszámolásával az egyes feladatok erőforrásigénye is pontosabban becsülhető.

A pontosabb költségadatok nem csak önkormányzati szinten fontosak. Az információk nagy jelentőséggel bírnak rendszerszinten is. Ugyanis, ha az adott tevékenység költségeiről rendszerszinten állnak rendelkezésre adatok, akkor a hozzájuk kapcsolódó finanszírozás is jobban illeszthető a feladatellátás költségihez. Ezáltal a feladatfinanszírozás logikája is jobban érvényesülne, és jobban elválna a normatív finanszírozási logikától, így a rendszer elméleti előnyei is jobban tudnának érvényesülni a gyakorlatban.

Az adósságszabályoknak való megfelelés a szállítói adatok pontosabb értékelése által is jobban követhetővé válik. A pénzforgalmi logika mellett az önkormányzati alrendszer szállítói állománya áttekinthetetlen volt, amely rendszerszinten is jelentős kockázati elemnek bizonyult. Az eredményszemléletű számvitel szigorúbb elszámolása a kötelezettségek naprakész nyilvántartását is kikényszeríti, mely által az önkormányzatok adósságállományáról naprakész információ áll rendelkezésére, mely az adósságszabályok érvényesítését segíti elő. A belső kontrollok a külső auditok javulása, mely értelemszerűen a belső kontrollrendszer megújításával áll kapcsolatban, inkább a többi, már ismertetett előnynek a következményeképp alakul ki. Mivel a szervezetek működéséről, az ott lezajló folyamatokról pontosabb és részletesebb kép áll rendelkezésre, az auditok minősége is magasabb színvonalat tud képviselni.

Összességében megállapíthatjuk, hogy az eredményszemléletű számvitel bevezetésétől várt hatások összhangban vannak más reformokkal, azok érvényesüléséhez támaszt biztosítanak. Így egy eredményesett végrehajtott reform, számviteli adatokra figyelemt fordító megközelítés nagymértékben hozzájárulhat az önkormányzati alrendszer stabil működéséhez és így az állampolgári érdekek érvényesüléséhez.

A kvalitatív interjú egyedülálló módon képes biztosítani, hogy megismerjük az alanyok mindennapi környezetükből merített tapasztalatait. A megkérdezés során az alany a saját helyzetét a saját szókincsével, terminológiáival mutathatja be másoknak (Gyulavári és szerzőtársai, 2012)^[43]A mélyinterjú alaposabb betekintést enged a megkérdezett véleményére és őszintébb válaszhoz vezethet. Az interjúk esetében megkülönböztethetünk strukturált és nem strukturált interjúkat. A kvalitatív kutatás estében inkább a nem strukturált, iteratív interjúk tekinthetők megfelelőnek. Ezekben az esetekben az interjúztató nagyjából tudja, hogy mit szeretne megtudni, így csak tereli a beszélgetés irányát, és ideális esetben az interjúalany ki tud bontakozni. Azzal, hogy nem konkrét, előre meghatározott kérdéseket teszünk fel, kisebb az esélye annak, hogy azok determinálják az alany válaszait. A módszer előnyének tekinthető annak adaptivitása is, az interjú során kapott válaszok alapján át lehet fogalmazni a kérdéseket, hozzá lehet igazítani az alany tulajdonságaihoz, ismereteihez, érdeklődéséhez. A beszélgetés során viszont figyelni kell arra, hogy az alanyt ne szakítsuk meg, illetve arra is, hogy a kérdések és témák közötti váltások logikusak és gördülékenyek legyenek, ne törjék meg a beszélgetés dinamikáját (Babbie, 2001).^[44]

Egy félig strukturált interjú esetében lehetőség nyílik a beszélgetés rugalmas terelésére, viszont az alanyt mégis vissza lehet vezetni azokra a területekre, amelyek a vizsgálat szempontjából fontosnak tekinthetők. Ezért esett választásunk erre a típusú interjúra.

A kutatás során több kiscsoportos megkérdezés is történt. A többféle módszertan, hazai és nemzetközi tapasztalatok alapján növeli a válaszadói hajlandóságot, valamint az eltérő kutatási módszerek rugalmas kombinálásával a megismerés határait is ki lehet tolni (Neulinger, 2016). A módszertan formálásakor több, személyes megkérdezésen alapuló hazai és nemzetközi kutatás is áttekintésre került (15. táblázat).

A kutatás során előfordult egyszerre hat alannyal lebonyolított beszélgetés is. Ezt a létszám miatt fókuszcsoportnak is tekinthetnénk, viszont tekintettel a megismerés céljára, a beszélgetés hosszára, valamint annak dinamikájára, nem minősíthetjük fókuszcsoportos megkérdezésnek, ezért a fókuszcsoportos vizsgálatokhoz kapcsolódó módszertani alapok áttekintését a könyv mellőzi.

Forrás: saját szerkesztés

A kutatás keretein belül több módszertant alkalmazva, interjúk és kiscsoportos megkérdezések segítségével mértük fel a hazai önkormányzati szféra eredményszemléletű számviteli információs rendszerrel kapcsolatos tapasztalatait. Mivel az alkalmazott kutatás módszertana nagy hatást gyakorol az adatok megbízhatóságára és érvényességére, végső soron a kutatás eredményére, így annak megfelelő kezelése kulcsfontosságú (Kallio és szerzőtársai, 2016). Félig strukturált beszélgetések alapján történt a tapasztalatok felmérése. Ahogy Babbie (2001) is rávilágít, ez a módszer biztosítja azt, hogy a kérdések feltevése nem befolyásolja a megkérdezettek válaszait és gondolatmenetét, viszont lehetőséget biztosít arra, hogy azok tartalma lehatárolt és lényegre törő legyen.

A félig strukturált interjúk lehetővé teszik az interjúk és egyéb kiscsoportos megkérdezések vegyítését (DiCicco-Bloom–Crabtree, 2006), valamint a kérdező és az alanyok közötti együttműködéséhez is hozzájárulnak. Mindemellett lehetőséget biztosítanak arra, hogy a kérdező az alany korábbi válaszaihoz igazítsa a kérdéseit, továbbá arra is teret biztosítanak, hogy az alany a saját kifejezéseivel válaszoljon a kérdésekre (Kallio és szerzőtársai, 2016). Az eljárás kifejezetten illeszkedik jelen kutatáshoz, ugyanis a félig strukturált interjúk esetében a kérdéseknek valamilyen előzetes ismeret alapjain kell nyugodniuk (Turner 2010, Lippai-Makra–Kovács 2021).

A tájékoztatás mértékének meghatározásakor tekintettel kellett lenni a kutatás céljára, ami az átállás folyamatának és az új rendszer előnyei érvényesülésének vizsgálata. Feltételezhetően az elméleti háttér kifejtése, felvázolása túlságosan befolyásolta volna a megkérdezettek válaszait (például, ha az alannyal ismertetnénk az eredményszemléletű számvitel elméletbeli gyengeségeit). Emiatt a kutatás célja, témája mellett a megkérdezettek kérdések köréről, témáiról való tájékoztatása csak felületes mértékben tűnt praktikusnak. Ezáltal sokkal megbízhatóbb, valóságot jobban bemutató válaszokat kaphattunk. Emellett a részletes előre tájékoztatás ellen szólt az is, hogy az ilyen információk átadása mellett az alany sokkal könnyebben tér ki az interjú elől, tagadja meg a válaszadást, mintha nem kapott volna tájékoztatást (Hetesi–Tarjányi, 1999). A tudatosság fokát nyitott szituációnak tekinthetjük, az említett korlátozás a szakmai részletekre vonatkozik.

Mivel nem strukturáltnak tekinthető a megkérdezési eljárás, standardizált válaszok feltételezése mindenképpen hiba lenne. Az információkat nem lehet úgy elemezni, mint egy kérdőíves megkérdezés esetében. Így a kutatás ezen szakaszában a válaszok feldolgozása kvantifikálás nélkül került kivitelezésre. Az elemzések típusát esetorientáltnak és esetközinek lehet tekinteni. Az esetorientált elemzések esetében egy-egy alany részletes elemzését, jellemzői közötti összefüggéseket lehet feltárni. Az esetközi elemzésnél ugyanazokat a (fontosnak vélt) faktorokat lehet elemezni több alany esetében (Babbie, 2001). Jelen kutatásban utóbbi megközelítés volt kézenfekvőnek tekinthető. Az esetközi elemzések elvégzésével meg lehetett állapítani, hogy mennyire hasonló vagy különböző jellemzőkkel bírnak az önkormányzati rendszer tagjai, kirajzolódik-e valamilyen mintázat, az egyes településtípusoknak van-e valamilyen speciális jellemzője. Statisztikai eljárás tekintetében elsősorban említési gyakoriságok, valamint egyéb leíró statisztikai módszerek segítségével lehetett volna vizsgálódni, de tekintettel arra, hogy ez alapvetően egy feltáró jellegű kutatás volt, ezek használatától eltekintettünk.

Rabbiee (2004) Krueger és Casey tanulmányára alapozott javaslata szerint a válaszok feldolgozását az alábbi 4 kérdés mentén végeztük:

Az adatok interpretálásánál megfelelő figyelmet fordítottunk a kutatás minőségét befolyásoló, Krueger által kritikusnak vélt területekre, mint a szavak adott kontextusbeli jelentésére, a kontextus megítélésére, a megszólalások gyakoriságára és hosszára, a válaszok intenzitására, a belső konzisztenciára, a válaszok sajátosságaira és a beszélgetéseken átnyúló tapasztalatokra (Rabbiee, 2004). A 2019 nyarán készült beszélgetésekről hangfelvételek készültek. A hanganyagok Barriball és While (1994) tanulmánya szerint csökkentik a feldolgozási hibák esélyét, növeli a válaszok teljességét és pontosságát, ezáltal a kutatás megbízhatóságát.

A beszélgetések tartalmát három nagyobb szerkezeti egységre lehetett osztani (16. táblázat). Az első rész az átállás folyamatával foglalkozott, nyolc kérdést tartalmazva a 4/2013-as kormányrendelet életbelépési időszakára vonatkozóan. A beszélgetések második témacsoportja az új rendszerrel kapcsolatos tapasztalatokat, véleményeket mutatta be, így megismerhetjük a 2014-től érvényes számviteli rend főbb gyakorlati vonásait, előnyeit és hátrányait. A harmadik szerkezeti egység a számviteli információk gazdálkodásban, valamint azok gazdálkodás értékelésében betöltött szerepét járta körül, illetve azt volt hivatott felmérni, mennyire tud érvényesülni az eredményszemléletű megközelítés a pénzforgalmi logika mellett.

Forrás: saját szerkesztés

A személyes megkérdezések esetében az első kapcsolatfelvétel e-mailben történt. A 24 felkért személyből négy ismerős ajánlására történt, két esetben előzetesen tudták az érintettek, hogy érkezik feléjük ilyen jellegű felkérés. 20 esetben pedig teljesen ismeretlenül, az önkormányzatok honlapja alapján történt az alanyok felkérése. A 24 kiküldött e-mailből nyolc beszélgetést sikerült megszervezni. A felkérő e-mailben a beszélgetés témaköre általánosan, egy összetett mondatban került kiemelésre, valamint említésre került, hogy várhatóan mennyi időt tesz majd ki a beszélgetés. A levélben jeleztük, hogy egy vagy több fővel is részt vehet az interjún, ugyanúgy, mint az anonimitás biztosítását. Ez lehetővé tette azt, hogy több, különböző területben nagyobb szakértelemmel alany is bevonásra kerüljön, így nem korlátozódtak a beszélgetések egy-egy személy szakértelmére, szemszögére. Ez hozzájárult a bizalmi szint növekedéséhez, csak úgy, mint az anonimitás biztosítása^[45]. Ezek alapján Neulinger (2016) megállapításait megerősíteni tudjuk, ugyanis ez a döntés kitolta a megismerési korlátot, növelte. Emiatt továbbra is helyes döntésnek tartjuk és javasoljuk más kutatóknak is az ilyen jellegű adatfelvételt.

A kutatás esetében szempont volt a földrajzi megközelíthetőség, az időráfordítás és az utazási költségek korlátozása miatt. Ez a korlát lebontható lett volna a személyes találkozás elengedésével. A megkérdezések bővítése telefonos, vagy online interjúkkal tovább tolhatta volna ki a megismerési korlátot. Az elmúlt évek eseményei során a legtöbb személynek kellett valamilyen személyes találkozást kiváltó platformon értekezni, így ezekhez már az alanyok is rugalmasabban állhatnak^[46]. A nem hagyományos, személyes interjúk esetében, feltételezésünk szerint viszont nehezebb lehet a megfelelő beszélgetéshez szükséges bizalmi szint. Az online beszélgetéseket viszont eltérő módszertannal lehet érdemes lefolytatni. Az online interjúk a költségek csökkentése mellett az időpontok egyeztetését is megkönnyíthetik, viszont az interjúztató kevésbé képes megismerni a nonverbális jeleket, illetve felmérni azt, hogy az alany veszít-e a koncentrációjából, figyelméből (Guber et al. 2015). A kutatás esetleges későbbi megismétlésében a személyes és az online interjúk, csoportos interjúk kombinálása mellett tennénk le a voksunkat, mely a megismerési korlátot a kapcsolódó kiadások kontrollálása mellett tudná megemelni.

A beszélgetések témakörei alapvetően jól megválasztottak voltak, viszont az első nagyobb blokk (átállással kapcsolatos tapasztalatok) már 2019-ben több esetben nehezen megítélhető volt az alanyok számára. Így későbbi kutatások során ezt a kérdéskört már valószínűleg nehezen lehet eredményesen vizsgálni. A beszélgetések során sokszor áttértünk a gazdálkodás korlátaira, illetve az adminisztráció nehézségeire, az adatszolgálatatás által generált terhekre. Ezek bár nem képezték az interjú tervezett témakörét, érdekes adalékként szolgáltak az előzetesen megismerni kívánt információk mellett. Viszont ennek ellenére is célszerűnek tartjuk, hogy valamilyen fokú strukturáltsággal rendelkezzen az interjú. Tapasztalataink alapján a félig strukturált megközelítés tökéletesen illeszkedik a témához, és segíti, hogy sok, releváns információhoz jussanak hozzá a kutatók.

A személyes megkérdezéseken alapuló kutatás folyatásaként online kérdőíves felmérést végeztünk a hazai önkormányzatok körében. A kérdőívet három nagyobb szerkezeti egységre osztottuk (2. melléklet): az első blokk az államháztartási számviteli információs rendszer naprakészségéről, megbízhatóságáról és átláthatóságáról alkotott véleményeket hivatott felmérni, vagyis azt, hogy a rendszer felhasználói tapasztalják-e azokat az előnyöket, amelyeket a szakirodalom alapján várhatunk. A második egység a számviteli információk gazdálkodás során történő felhasználására, hasznosságára tért ki, míg a harmadik a kitöltőkkel és a településsel kapcsolatos információkat mérte fel. A kérdőívet tartalmazó linket e-mailben juttattuk el az intézményeknek, amelyet 2021. május 10-én összesen 2131 különböző címre küldtünk ki^[47]. A csatolt levélben kiemelten kértük, hogy a kérdőívet szakmai munkatárs, lehetőleg gazdasági vagy pénzügyi vezető töltse ki. A kitöltési lehetőséget 2021. június 4-én zártuk le, mely időpontig összesen 216 darab legalább részben kitöltött kérdőív érkezett be, ami az összes hazai önkormányzat 6,83 százaléka^[48]. Minden egyes kérdésre 198 kitöltő válaszolt. A települések méretét tekintve többségében községek, ezen belül 2000 fő alatti (34,26%), illetve 2000 és 5000 fő közötti (31,48%) lakónépességgel rendelkező települések képviselték magukat. Földrajzi elhelyezkedés tekintetében a legnagyobb arányban az Alföld és Észak-Magyarország statisztikai nagyrégióból (49,04%) töltötték ki (3. melléklet). A kérdőív kitöltőinek köre nem tekinthető reprezentatívnak (sem a területi megoszlás, sem a települések méretei alapján). A kis települések (2000 lakos alatti települések) jelentős mértékben felülreprezentáltak és ugyanez mondható el a Dunától nyugatra eső régiók esetében is (4. melléklet). Így a kitöltésekből levonható következtetések nem érvényesíthetők a sokaság egészére.^[49]

A kitöltők beosztására vonatkozó kontrollkérdés szabadszavas válaszlehetőséggel rendelkezett, ebből megállapítható, hogy többségében gazdasági, pénzügyi osztályvezetők és ügyintézők végezték a kitöltést, de jelentős számban akadtak jegyzők és polgármesterek is a kitöltők között (5. melléklet).

A kérdőívben elsősorban eldöntendő és 1–5 értékű Likert-skála típusú kérdések szerepeltek, ahol az 1-es végpont az abszolút ellenkezést, míg az 5-ös az abszolút egyetértést jelöli. Az öt fokozatú skála a közepe által hagy lehetőséget a semleges álláspont kifejezésére. E megközelítés hátránya, hogy van lehetőség semleges választ adni. A változók mérési szintjéből adódóan az elemzések során lineáris és rangkorrelációs kapcsolatvizsgálatok, párosított átlagtesztek (t-próbák), illetve varianciaanalízisek (F-próba) segítségével minden esetben 5 százalékos szignifikancia szintek mellett értékeljük a kapott eredményeket.

A kérdőívre adott válaszokat először egyváltozós elemzések keretein belül vizsgáljuk. Az ilyen típusú elemzések bármilyen adatbázison alkalmazhatók. Használatuk segítségével megismerhetjük, hogy az egyes kérdésekre melyek a legjellemzőbb válaszok, illetve a változók jellemzőit is jobban megismerhetjük, amely elősegíti a megfelelő többváltozós módszerek kiválasztását is (Sajtos–Mitev, 2007).

A számviteli rendszer megítélésével és a különböző számviteli eszközök alkalmazásával kapcsolatos kérdéscsoportok esetében főkomponens-elemzések segítéségével a kérdésekből látens változókat hoztunk létre. A főkomponens-elemzés egy olyan statisztikai eljárás, amely változószettel lineáris transzformáció segítségével alakítja át az eredeti változószettet egy kisebb változószetté. A létrejövő változószett a főkomponensek halmaza, amelyek egymással korrelálatlanok, viszont az eredeti változók által hordozott információ lehető legnagyobb részét megőrzik (Székelyi–Barna, 2002).

A dimenzióredukcióra a kérdőív egyes blokkjaiban szereplő alkérdések eltérő darabszáma, illetve a kérdések között fennálló szoros kapcsolatok miatt volt szükség, amelyek együttes vizsgálata egyrészt torzított volna az eredményeken, másrészt megnehezítette volna az eredmények interpretálását. A főkomponens-elemzés alkalmazáshatóságát a Bartlett-féle gömbölyűségi próbával teszteltük, melynek nullhipotézise, hogy a megfigyelt változóink páronként korrelálatlanok. A modell illeszkedésének jóságát a Kaiser–Meyer–Olkin (KMO) mérték segítségével ellenőriztük, amely a megfigyelt változók korrelációs együtthatóinak nagyságát veti össze a parciális korrelációs együtthatók nagyságával. A főkomponensek számát a Kaiser-kritérium alapján határoztuk meg, vagyis az 1-es sajátértékkel rendelkező sajátvektorokat tartottuk meg (Kovács, 2014). A látens változókat úgynevezett min-max normalizációs eljárás segítségével 1 és 5 közötti értékekké alakítottuk vissza, hogy az eredmények a Likert-skálán szereplő válaszlehetőségekkel konzisztens módon kerüljenek bemutatásra^[50].

Az elemzés megkezdése előtt áttekintettünk több korábban már említett vizsgálatot is (17. táblázat). Lentner és szerzőtársai (2020) kutatásukban kereszttábla-elemzést alkalmaztak. Az eljárást két nem paraméteres (legalább nominális) változó összefüggésének vizsgálatánál lehet alkalmazni (Gyulavári és szerzőtársai, 2012). A számítások eredményeképp kapott értékek információt nyújtanak a két változó közötti összefüggésről. A kereszttábla elemzések közül a Cramer V tekinthető az egyik legmegbízgatóbbnak (Sajtos–Mitev, 2007).

Forrás: saját szerkesztés

A kereszttábla-elemzéseket megelőzően gyakran használt hipotézisvizsgálati módszer a Pearson-féle khí-négyzet (Chi²) próba. A próba nullhipotézise, hogy a vizsgált változók között nincsen összefüggés. Az ellenőrzés során ezen nullhipotézis helytállósága kerül vizsgálat alá. Amennyiben a khí-négyzet értékhez tartozó szignifikanciaszint kisebb, mint 0,05, elvetjük a nullhipotézist, ellenkező esetben megtartjuk (Tóthné Parázsó, 2011). Amennyiben az összefüggés statisztikailag szignifikánsnak bizonyul, a Cramer V mutatót lehet használni, amely a kapcsolat erősségét mutatja be. Az elemzés elvégzésekor nagy figyelmet kell fordítani az egyes változók közötti összefüggésre, vagyis melyik változó magyarázhatja a másik értékét (Gyulavári és szerzőtársai, 2012). Ezt a módszert a klaszterek jellemzőinek vizsgálatakor tudjuk alkalmazni, ugyanis ezek nem metrikus adatok. A Likert-skálák közötti kapcsolatok vizsgálatánál, mivel azokat metrikus változóknak tekinthetjük, Spearman rangkorrelációt alkalmaztunk. A rangkorrelációs eljárás első lépésként rangokat társít az egyes változókhoz, majd az így kialakuló rangok közötti kapcsolatot vizsgálja (Abdi, 2007). A számítás eredményeképp létrejövő koefficiens értéke –1 és +1 közé eshet, ahol az előjel a kapcsolat irányát, míg az abszolútérték a kapcsolat erősségét mutatja. A rangkorrelációs eljárás során (két kivételtől eltekintve) Kendall-tau féle rangkorrelációs együtthatók kerültek kiszámításra. Ennek oka az, hogy a legtöbb kérdés esetében nem feltételeztünk monoton kapcsolatot^[51], amely a Spearman-korrelációnál követelménynek minősül (Kovács, 2014). A két esetben (kitöltők munkaviszonyának ideje, és a település, valamint a méretének kapcsolata a számviteli rendszer megítélésével kapcsolatban), ahol Spearman-korrelációs együtthatót számoltunk feltételeztük a monoton kapcsolat létét.

A kérdőívre adott válaszok elemzése mellett kísérletet teszünk a válaszadók számvitelhez kapcsolódó viszonyuk szerinti csoportosítására, amelynek elméleti hátterét és kapott eredményeit a 4.4. szerkezeti egységben tárgyaljuk.

A fent bemutatott módszerek segítségével egyrészt a sokaság általános jellemzői is megismerhetővé válnak, vagyis meg tudjuk válaszolni azt a kérdést, mennyire használják fel a számviteli információkat az önkormányzati gazdálkodás során, másrészt miként vélekednek a számviteli információs rendszerről annak felhasználói. Emellett fény derülhet arra is, hogy léteznek-e gazdálkodási szokások szempontjából értelmezett önkormányzattípusok, valamint arra is rá lehet világítani, hogy ezek a típusok miben és miért térnek el egymástól. Mindezek lehetővé teszik, hogy megállapítsuk, mely tényezők befolyásolják azt, hogy a számviteli információkat felhasználják-e a döntés meghozásához. Ezekre a megfigyelésekre alapozva a számvitel döntéstámogató funkciójának megerősítése érdekében is lehet javaslatokat megfogalmazni.

A kérdésekre adott válaszok elemzése több lépésben történt. Az elemzés logikai ívének átláthatósága érdekében az eredmények bemutatása előtt ismertetjük, hogy az előző szerkezeti egységben leírt módszereket mely változóknál és hogyan alkalmaztuk (16. ábra). Az egyes kérdésekre adott válaszokat^[52] egyváltozós statisztikai vizsgálat tárgyává tesszük, továbbá ezzel párhuzamosan a létrehozott mesterséges változókat (illetve azok kialakításának folyamatát) is bemutatjuk. Ezt követően főkomponensek segítségével mesterséges változókat hoztunk létre, melyek összegezték egy-egy eredeti változó tartalmát. Így lehetőségünk nyílt a tartalmi és statisztikai szempontból is összefüggő változókat együttesen kezelni.

Az A12 kérdést a válaszok nehezen kezelhetősége miatt nem vontuk be egyváltozós elemzéseken túlmutató vizsgálatokba, míg a B19 (szabadszavas kitöltést megengedő kérdés lévén) sem képezte bővebb elemzés tárgyát. A mesterséges változók közötti kapcsolatokat rangkorrelációs eljárással és varianciaanalízissel vizsgáltuk, valamint az általános elégedettség, a költségvetési és a pénzügyi számvitel szerepe, továbbá a B15, B16 és B17 kérdések alapján klaszterezési eljárást hajtottunk végre. Végül az így létrejövő csoportok jellemzőit (a település elhelyezkedése és mérete, a kitöltő munkatapasztalata) Cramer V mutató segítségével jellemeztük.

Forrás: saját szerkesztés

Az empirikus kutatások során megfigyelhető összefüggések szemléletesebb ábrázolása érdekében, az eredmények egyfajta összefoglalásaként hierarchikus és nem hierarchikus klaszterezés segítségével homogénebb csoportokba soroltuk a kitöltőket, majd a vizsgált szempontok alapján jellemeztük ezeket a tipikus csoportokat. A klaszterezés során összesen hat darab változót használtunk fel: a költségvetési és a számviteli adatok hasznosságát, a két számviteli eljárás döntési folyamatokban való szerepét reprezentáló mesterséges változót, az általános elégedettséget mérő látens változót, és végül az információk megtérülését.

A klaszterelemzés azon többváltozós módszerek közé tartozik, amelyek az objektumok, a megkérdezettek közötti rendszerek tanulmányozására szolgálnak. A klaszterelemzés célja, hogy viszonylag heterogén objektumok (esetünkben államháztartási számviteli szakemberek) jellemzői mentén viszonylag homogén részsokaságokat, csoportokat tárjon fel és képezzen. A gyakorlati felhasználás szempontjából nagyon fontos vonás, hogy az ismérvek egyidejű figyelembevételével tárja fel a struktúrákat, tehát nem szükséges előzetesen meghatározni a csoportokat, vagy azok egyes jellemzőit. A vizsgálat során viszont problémát okozhat az is, hogy az ismérvek esetleges együttmozgása torzíthatja a besorolást. Ezt az akadályt ki lehet küszöbölni az előzetesen a kiinduló adatokon végzett exploratív faktorelemzéssel, vagy az egymással magas szinten korreláló változók kizárásával is (Simon, 2006).

A klaszterelemzés a tudományos kutatásban való alkalmazása során több kérdésben térnek el a vélemények. Ennek oka elsősorban a klaszterelemzés egyes lépései során fennálló választási lehetőségek miatt alakult ki, mivel – mint a többváltozós eljárásoknál gyakran előfordul – a kutatónak nagy a döntési szabadsága. Az eljárás kapcsán sem a bevont változók számára, sem a bevont elemek mennyiségére vonatkozóan nincs előírás. Az alkalmazás során tekintettel kell lenni arra, hogy olyan változók mentén alakuljon ki az elemek csoportosítása, amelyek relevánsnak tekinthetők a vizsgálat tárgya és tartalmi kerete szempontjából (Simon, 2006).^[53]

A módszer gyakorlati alkalmazhatóságát jellemzően elismerik, de azt leíró jellegűnek, valamint a statisztikai következtetések levonását nélkülözőnek tekintik. A módszer kevésbé alkalmas arra, hogy az alapsokaságra vonatkozóan vonjunk le következtetéseket. Érzékeny a módszer arra is, ha az adatbázis új változókkal kerül bővítésre, vagy ha a meglévők közül elhagynak változókat. Problémának tekinthető az is, hogy a módszer minden esetben feltár csoportosítási struktúrákat akkor is, ha ezek a struktúrák nem valósak, de megoldást ebben az esetben is kapunk (Simon, 2006). A klaszterezés során standardizált változókat használtunk (Z-score), melyek biztosították a kiugró értékek simítását.

Ahogy Sajtos és Mitev (2007) is kiemelik, ha nincs egyetlen jó megoldás az eljárás során, az nagymértékben függ a választott eljárástól, ezért végeztük el a csoportosítást egy hierarchikus és egy nem hierarchikus eljárással is.

Választásunk először az összevonó hierarchikus Ward-módszerre esett, mivel a hierarchikus módszerek (ellentétben a nem hierarchikus K-közép módszerrel) nem igénylik a klaszterek számának előzetes meghatározását, az optimális klaszterszámot az összevonási séma törései segítségével állapítottuk meg. A nem hierarchikus módszerek alkalmazása előnyös magas elemszámú minta esetén, illetve akkor, ha a kapott eredmények nem függenek a kiugró adatoktól (Sajtos–Mitev, 2007). Az utóbbi csoportból a kétlépéses eljárást választottuk.^[54]

A nem hierarchikus eljárások közül a választás a kétlépéses eljárásra esett. Ez a módszer szintén az egyedek között mért távolságok alapján szeparálja a kitöltőket, és nem követeli meg a klaszterszám előzetes meghatározását (Kent és szerzőtársai, 2014), továbbá alkalmas kategorikus és ordinális változók alapján történő csoportosításra (Gelbard és szerzőtársai, 2007). Az eljárás elvégezhető a létrehozandó klaszterek számának előzetes megadásával is. Az eljárás hátránya, hogy a mintában az elemek sorrendje befolyásolhatja a csoportosítás eredményét (Gelbard és szerzőtársai, 2007), ezért önmagában erre a módszerre véleményünk szerint nem érdemes alapozni a vizsgálatot.

Az adatfelvétel esszenciális feltétele a megkérdezhető alanyok léte, és azok elérhetősége. Esetünkben, mint bármilyen kérdőíves kutatás esetében, kulcsfontosságú kérdés volt, hogy valahogy eljuttassuk kérdéseinket a kitöltők felé. A könyvben megjelenő kérdőíves kutatás esetében a címlista az egyik kolléga korábbi munkahelyén keresztül volt elérhető. Egyébiránt az e-mailek hatékony kiküldése esetlegesen az Állami Számvevőszéken, vagy más költségvetési szerven keresztül válhat lehetségessé^{58 [55]}. További opció az elektronikus elérhetőségek manuális összegyűjtése, az önkormányzatok honlapjairól^[56]. Az adatgyűjtés sajnos korlátozott, ami megnehezíti vizsgálat optimalizálását.

A kitöltők összetétele több szempontból javítható lett volna. Egyrészt a válaszok hitelt érdemlősége szempontkjából előnyös volt, hogy javarészt számviteli szakemberek töltötték ki a kérdőívet, viszont így a politikai döntéshozók általi kitöltések száma alacsony volt. Ez gátat szabott a statisztikailag jobban megalapozható összehasonlító vizgálatoknak. Ez a korlát a későbbiekben, a kutatás esetleges megismétlésekor feloldható lehet a kiküldés szakaszában, méghozzá úgy, hogy a címzetteket megkérjük, hogy ha van rá mód, akkor számviteli szakember és politikai döntéshozó is töltse ki a kérdőívet. Viszont sajnos ez negatív hatással lehet a válaszadási hajlandóságra.

A kérdések bővíthetők lehetnek a kitöltők szakmai felkészültségét felmérő, álcázott kérdésekkel. Ezek alapján ki lehetne zárni a szakmailag felkészülenebb kitöltők válaszait, vagy lehetne kapcsolatot keresni a kérdésekre adott válaszok, információfelhasználási szokások és a szakmai jártasság közt. Továbbá, az előző bekezdésben említettekkel egyszerre történő érvényesítéssel, a különböző érintettek szakmai felkészültségéről is általános képet kaphatnánk^[57]. A kérdőív strutktúrája, a felépítése és az abban foglalt kérdések utólag is relevánsnak bizonyulnak, véleményünk szerint jó alapja lehet későbbi adatfelvételnek is.

A településtípus és földrajzi terület szerinti reprezentativitás véleményünk (és eredményeink) szerint nem bír különösebb jelentőséggel, de természetesen megnyerőbb eredményekhez vezethet, ha a kitöltésekkel ezen szempontok érvényesülését is lehet biztosítani. Viszont tekintettel az adatok (címzettek) nehéz elérhetőségéhez, kérdéses, hogy ezen szempontok érvényesítése nem korlátozná-e túlságosan az adatgyűjtést.

Az átállás időszaka több szempontból is problémásnak volt tekinthető az önkormányzatoknál (20. táblázat). Az önkormányzatokra az átálláshoz kapcsolódó teendők – mint például a rendezőmérlegek készítése, vagy a teljes körű leltározás – jelentős terhet róttak, amelyek mellett az új rendszerrel kapcsolatos ismereteket is el kellett volna sajátítani. Ez még jobban felhívta a figyelmet a szakképzett munkaerő hiányára. A szférát általánosan jellemző munkaerőhiány mellett súlyos probléma volt az is, hogy az új rendszerről kevés, hiányos, vagy gyakran változó információkat kaptak az érintettek.

Az információk elérhetősége mellett a képzési anyagok terén is akadtak gondok, igaz, itt a tapasztalatok már kevésbé tekinthetők homogénnek. Ez egyrészt a települések (hivatalok) méretéből is eredhet (a kisebb települések szakemberei jobban elszigetelődtek), másrészt abból is, hogy ebben az időszakban nem volt egységes az alkalmazott informatikai háttér, és ebből adódóan az informatikai szolgáltatók által biztosított továbbképzésekben is voltak különbségek. A kisebb településeknél további gond volt, hogy egy-egy ember kiesése nagyobb hatással bír, így az ott dolgozó szakemberek nem hagyhatták figyelmen kívül operatív teendőiket, illetve specializálódásra sem volt lehetőségük. További problémát generáltak a szabályozásban gyakorta bekövetkező változások is, amelyek elévültté tették a korábban megismert anyagokat.

Az elérhető tananyagok sok esetben kevésnek bizonyultak, illetve az sem volt kedvező, hogy ezek sokszor csak egyes problémák jelentkezése után készültek, vagy váltak elérhetővé. Ráadásul ezek gyakran nem ismertették a jelentősebb összefüggéseket teljes részletességgel, így az átállás során az önkormányzatok saját tapasztalata, az ott dolgozók önálló tanulása is nagy jelentőséggel bírt.

Forrás: saját szerkesztés

A megszokott rendszer megváltoztatását nem üdvözölték, viszont ellenállás jellemzően nem alakult ki a megkérdezettek elmondása szerint (21. táblázat). Ez a feldolgozott irodalmakat tekintve egy várható megállapítás, ugyanis a munkavállalók, az emberek jellemzően nem szimpatizálnak a jól megszokott környezetben vagy folyamatokban bekövetkező változásokkal. Viszont az mindenképp kedvezőként értékelhető, hogy a reformot a népszerűtlensége ellenére sem akadályozták az érintettek. Esetleges ellenállásról egy interjúalany sem tudott beszámolni, a kapcsolódó válaszok vagy beletörődést, vagy közömbösséget tükröztek az újítás kapcsán.^[58]

A változás az önkormányzati szektort felkészületlenül érte, az adaptációhoz rendelkezésre álló idő kevésnek bizonyult. Az önkormányzatoknak az államszámviteli reform miatt újra kellett szervezniük az ügyviteli folyamataikat és a hivatalok működését is. Mindezen tényezők együttes jelenléte az átállás problémáinak kialakulásához vezettek. A helyzet az átállási időszak elnyújtása mellett, Bathó (2012) javaslatával is javítható lett volna, amely szerint először a központi szintnek kellett volna bevezetni az új számviteli rendszert, majd ezt követően (tekintettel az alacsonyabb adaptációs képességére) az önkormányzati szektornak. A fokozatos átállás a megkérdezettek szerint is könnyebbé és átláthatóbbá tette volna a helyzetüket.

A problémákat fokozta az, hogy a korábbi számviteli nyilvántartások számos hiányossággal rendelkeztek, így a folyamatok újjászervezése és azok megtanulása mellett a korábbi adatokat is alkalmassá kellett tenni ahhoz, hogy felhasználhatók legyenek a rendezőmérleg összeállításhoz. Így az érintett szakemberek munkaterhelése több okból is emelkedett. Mindezt tovább erősítette az is, hogy az új rendszer elméleti síkon is magasabb munkaerőigénnyel bír (az ezzel kapcsolatos tapasztalatokat a következő alfejezetben tárgyaljuk). A munkaerőhiány mellett itt is meg kell említenünk az információk elégtelenségét is, melyeknek kiderítése, vagy pótlása tovább aprózta a kapacitásokat. A folyamatok és a szabályozás optimalizálásába az önkormányzatoknak jellemzően nem volt módjuk, visszacsatolás nyújtására nem volt lehetőség. Néhány esetben a könyvviteli szoftver fejlesztésében tudták az önkormányzatok megosztani a tapasztalataikat és a meglátásaikat.

Forrás: saját szerkesztés

A félig strukturált interjúk lehetővé tették azt, hogy az alanyok a tervezett témákon túlmenően is megoszthassák tapasztalatukat véleményük szerint releváns témákról. Ez segít kiküszöbölni azokat a hibákat, amelyeket a témák összeállítása során lehetett véteni. Így a tervezett témakörök mellett, vagy azokhoz közvetetten illeszkedő meglátások is megjelentek a vizsgálat során. Ezek a tapasztalatok segítik kontextusba helyezni és pontosabban értékelni a korábban látottakat, illetve támogatják a megfelelő következtetések levonását is. Az átállási időszak kapcsán fontos tapasztalat volt, hogy a működési folyamatokat újra kellett szervezni, ami tovább nehezítette a helyzetet:

„Az összes szabályzatunkat is nulláról kellett írni. Gyakorlatilag az új államháztartási számvitellel, a számviteli politika, a számlarend, a bizonylati album, az értékelési szabályzat, csak a leltár, ami rendben maradt. Ezeket gyakorlatilag a nulláról kellett felírni. Annyit kell még hozzátenni, hogy még a régi számvitelben a számviteli politikában rögzítettük a sajátosságokat, vagy a döntési lehetőségeket, addig az új számvitelben erre vajmi kevés lehetőség van, gyakorlatilag annyira kötött, hogy a felhasználók általi döntés, vagy a szabad döntés lehetősége teljesen le van korlátozva.” – M/1

„És persze nemcsak a […] iroda pénzügy meg számviteli területét érinti, hanem az egész hivatali munkafolyamatokat, meg munkamegosztást is. Át kellett akkor gondolni és átszervezni.” – M/2

Az egyik megkérdezett véleménye szerint az átállás eredményesebb lehetett volna, ha egy hosszabb „próbaüzem” keretein belül tesztelhették volna az új rendszert. Ezalatt egy olyan gazdasági évet értett, amelyben párhuzamosan üzemeltették volna a régi és az új rendszert. Ez természetesen fokozta volna a munkamennyiséget. Továbbá az is megerősítést nyert, hogy sok esetben a munkaerő hiánya is fokozta a nehézségeket, ami csökkentette az önkormányzatok reagálóképességét:

„[…] ez a szakemberhiány is hozzájárul, hogy ez a jogszabály így nem tudott olyan gyorsan érvényesülni, mint ahogy azt szeretnék. Meg gondolom még mindig szeretnék, az összes változás afelé megy, hogy valamiféle EU-konform dolog jöjjön ki ebből, de ez a másik oldala, hogy hozzá a megfelelő szaktudás még. Tehát nagyon kevés olyan szakember van, aki megértette volna, hogy ez miről szól.” – E/2

Az alanyok tapasztalatai alapján a rendszer elvi előnyei és hátrányai közül inkább az utóbbiak bizonyultak dominánsnak. A rendszer bonyolultsága és munkaerőigénye egyértelműen emelkedett (22. táblázat). Az eredményszemléletű megközelítés logikáját nem érzik a közszféra folyamataihoz illőnek az önkormányzati szakemberek. Ennek viszont elsősorban az lehet az oka, hogy az eredményszemléletet nagyon szűkkörűen értelmezik az érintettek, ugyanis, mint ahogy a kapcsolódó idézetek is mutatják, sokan csak az eredményesség vizsgálatát tartják az eredményszemlélet céljának. Bár a szemlélet magyar elnevezése erre utal, láthattuk a könyv második fejezetében, hogy ennek a számviteli metódusnak nem ez az egyetlen jellemző vonása. Emiatt is lehetne sokszor szerencsésebb teljesítés-, vagy elhatárolásalapú szemléletnek nevezni az ilyen rendszereket. A rendszer előnyei abból származnak, hogy a gazdasági folyamatokat pontosabban és megbízhatóbban ragadja meg, így képes bemutatni az eredményt is. A tapasztalatok alátámasztják, hogy a rendszer célját, és ebből eredő előnyeit nem sikerült tudatosítani a rendszer felhasználóiban, így azok azt félreértelmezve, az eredménylevezetés folyamatában keresik az előnyöket. Az eredmény vizsgálatának relevanciáját jelen könyv is firtatta, és véleményünk szerint abban igazuk van az alanyoknak, hogy a számviteli eredmény fontossága kétségbevonható a közszféra szervezetei körében, hiszen sokkal nagyobb jelentősége van az elért társadalmi hatásoknak, kiváltott folyamatoknak.

Mint ahogy a korábbiakban láthattuk, az eredményszemléletű megközelítés az eredmény pontosabb bemutatásán kívül más erősségeivel képes támogatni a megbízható és valós kép bemutatását. Ennek ellenére azt is megállapíthatjuk, hogy az eredményszemlélet szerepe és célja félreértelmezett, amely aláássa azon pozitív hatásokat, amelyeket a reformtól várni lehetett. Viszont az eredményszemlélet félreértelmezése mellett is több előnyt tapasztaltak az érintettek. Pozitívumként említették a szabályozás egységességét, ami fokozza az átláthatóságot, az egyes szervezetek összehasonlíthatóságát és az elszámoltathatóságot is. Említették a költségek pontosabb követését is, amely szintén egy olyan pozitív változásnak tekinthető, ami elősegíti a vezetői számviteli törekvéseket, és mindezek által támogatja a társadalom modern állammal szembeni elvárásainak teljesülését. Ez arra utal, hogy a számviteli információs rendszer képes lehet azokat ez előnyöket elérni, amelyek miatt bevezették. Ezt árnyalja, hogy az említett előnyöket nem minden szervezet tapasztalta, valamint a rendszerrel kapcsolatban hátrányok is érvényesültek, mivel az munkaerőigényesebb, összetettebb és bonyolultabb lett.

Forrás: saját szerkesztés

Az említett előnyök egy részét a vonatkozó témakörnél is megerősítették a megkérdezettek (23. táblázat). A megkérdezettek véleménye szerint inkább fokozódott a transzparencia, amit elméletben is a megközelítés fő előnyének tartanak. Az eredményszemlélet képes a megbízható és valós kép biztosítására, a gazdasági folyamatok pontosabban nyomon követhetők, így az elszámoltathatóság is fokozódott. Mindez egybevág a korábban tárgyalt állammenedzsment-elméletek törekvéseivel.

Sokkal egyértelműbb volt a tapasztalat a naprakészség megítélése kapcsán. A 2014-től érvénybe lépő számviteli rend kikényszeríti a gazdasági események hatásainak azonnali rögzítését. Ebben nagy szerepe van a kötelező adatszolgáltatások követelményeinek, valamint azok súlyának is. Ez szinkronban van az átláthatóság fokozódásával, hiszen így a könyvelés elmaradása nem torzítja a rendelkezésre álló adatok hitelességét.

A fentiekkel összhangban a korábban kritikusnak tekinthető vevői és szállítói állományok értékelése átláthatóbbá vált, az ezekkel kapcsolatos információkat megbízhatónak lehet tekinteni, továbbá a 2014-től érvényes rendszert a megkérdezettek mindegyike naprakésznek titulálta. Korábban a nem megfelelő számviteli nyilvántartások fokozták az önkormányzati rendszer eladósodását és nehezítették annak felmérését (Lentner, 2019). Ezért a szállítói kötelezettségek megfelelő bemutatása meglehetősen nagy jelentőséggel bír. Igaz, az egyik alany kiemelte, hogy a megfelelő és naprakész analitikus nyilvántartásuk esetében az előző számviteli rendszer alkalmazásakor sem volt probléma a szállítói kötelezettségek kezelésével:

„Szerintem akkor is ki lehetett mutatni. Szerintem ez nem sokban változott. Talán annyi, hogy maga a program maga könyveli már, de ez nem e miatt az átállás miatt, hanem akkor egy másik programra tértünk át, mert a régiben úgy volt, hogy negyedévente tényleg mi könyveltük, de analitika, meg az, hogy tudjuk, hogy mennyi a követelésünk, az körülbelül ugyanaz. Azt mindig kellett tudni, hogy mennyi az annyi, és hogy az miből jön össze. Nem okozott nagy fejtörést, hogy akkor most, hogy csináljuk. Ugyanígy a szállítóknál se.” – V/2

Összegezve a megkérdezettek tapasztalatait, a döntéshozók pontosabb és megbízható információk alapján hozhatnak meg gazdálkodási és finanszírozási döntéseket, amelyek elősegíthetik a társadalom számára optimális döntések meghozatalát, ezáltal a közjó megvalósulását.^[59]

Forrás: saját szerkesztés

A potenciális előnyök több esetben sem érvényesültek a kívánt módon (24. táblázat). Például a költségek kezelésében és az önköltségszámítás terén nem következett be szignifikáns változás, a tevékenységek értékelése nem fejlődött. Habár elképzelhető, hogy a rendszer a megbízható és gyorsabban rendelkezésre álló adatokkal képes lenne ezt támogatni, a gyakorlatban ezek hatása nem jelent meg. Ennek kapcsán – az átállási időszakhoz hasonlóan – a munkaerőhiányt is lehet okként említeni. A kötelező számviteli feladatok ellátása mellett nincs lehetőség a számviteli elemzésre is erőforrásokat fordítani, az önköltség számítása megmaradt a jogszabályi kötelezettség szintjén, lényegi, közgazdasági funkcióval nem rendelkezik. Így az eredményes és hatékony gazdálkodás megvalósulása és a reform sikere kétségessé válik.

A több évet érintő gazdasági események terén szintén nem következett be számottevő fejlődés. Az időbeli elhatárolások alkalmazása sokszor pontatlan, és a gazdálkodás során nem is fordítanak nagy figyelmet erre az érintettek. Az időbeli elhatárolások tartalma, későbbi eredményre gyakorolt hatása nem bír az önkormányzatok számára jelentőséggel, ráadásul sok esetben elszámolásra sem kerülnek. A szemlélet jelentős hozadéka lenne a több évet érintő gazdasági események hatásainak pénzmozgástól való elkülönítése és a hatások bemutatása abban az évben, amelyet ténylegesen érint az adott folyamat.

A tárgyi eszközök értékelése terén sem következtek be azok a változások, amelyekre a rendszer lehetőséget biztosítana. Az eszközök elhasználódását jellemzően nem veszik figyelembe a tevékenységek értékelésekor, a vonatkozó önköltségszámításoknál nem jelennek meg ilyen jellegű költségfelosztások. Így itt is az állapítható meg, hogy a kötelező jellege miatt elszámolják az amortizációt, de annak valós közgazdasági tartalmát már nem értelmezik, a döntéshozók a tárgyi eszközök megtérülésével, illetve az idővel szükségessé váló pótlás kérdésével nem foglalkoznak a tevékenységek ellátása során.

Forrás: saját szerkesztés

A reformtól várt pozitív hatások érvényesültek az összehasonlíthatóság terén (25. táblázat). Bár az egyes gazdasági évek összehasonlítása terén nem voltak egyértelműen megítélhetők a tapasztalatok, az egyes intézmények, önkormányzatok esetében pozitív kép rajzolódott ki. Az egységes rovatrend és az önköltségszámítási kötelezettség lehetővé teszi, hogy egy-egy adott tevékenység vonatkozásában összehasonlíthassuk az önkormányzatokat. Az egységes szabályozás és módszertan mellett sztenderdizált formában állnak rendelkezésre a kimutatások, így az összehasonlító értékelés is könnyebben kivitelezhető. Ráadásul a közszférán kívüli szervezetekkel való összehasonlítás is könnyebbé válhat a reform következményeként. Ez összhangban van a transzparencia és az elszámoltathatóság fokozódásával.

Az már más lapra tartozik, hogy az elméleti lehetőség a gyakorlatban nem biztos, hogy ennyire érvényesül. Ugyanis, mint fentebb láthattuk, az önköltségszámítás terén nem teljesülnek azok a hatások, amelyeket várhatnánk. Így valószínűleg hiába fokozódott az összehasonlíthatóság, sok esetben az összehasonlítandó adatok illúziója megtévesztheti az elemzőket (előfordulhat, hogy a helyesnek hitt adatok pontatlanok, hibásak). Az egyes üzleti évek összehasonlítása nem került megítélésre, az interjúk alapján nem bír nagy jelentőséggel. Az üzleti évek összehasonlítása mellőzésének oka lehet egyrészt az említett kapacitáskorlát is, illetve az eredményszemlélet félreértelmezése, az eredménylevezetés középpontba helyezése.

Forrás: saját szerkesztés

Az eredményszemléletű megközelítés egyik elvi előnyének a gazdálkodás hatékonyságának növelése tekinthető. Ennek viszont egyik alapvető feltétele lenne, hogy a számviteli információs rendszer adatait felhasználják a gazdasági döntések során. A gyakorlatban ez alig jelenik meg (26. táblázat).

Forrás: saját szerkesztés

A számviteli adatok nem képezik gazdálkodási döntések alapját, ráadásul amikor felhasználnak is adatokat, akkor is a pénzforgalmi szemlélet adatait vonják be (27. táblázat).

Forrás: saját szerkesztés

Elmondások szerint ennek egyik oka az önkormányzatok gazdasági mozgásterének szűkössége, ami determinálja a gazdasági döntéseket. Mivel az önkormányzatok csak korlátozott módon válogathatják meg teendőiket, sokszor nincsenek valós vezetői döntéshelyzetek. A jelenséggel összhangban áll a Carlin tanulmányában (2005) említett megállapítás, amely szerint azokban az esetekben, amikor párhuzamosan működik pénzforgalmi szemléletű és eredményszemléletű rendszer, a pénzforgalmi adatok tekinthetőek dominánsnak. Egyik megyei jogú város esetében tekintették a két szemléletet egyenlő súlyúnak a megkérdezettek, viszont minden más megkérdezett véleménye szerint másodlagosnak tekinthető ez a megközelítés. Az irodalmakban sokszor előnyként emlegetett szemléletváltozás öt év alatt sem következett be a hazai önkormányzati rendszerben.

A gazdasági elemzések hiányát a gazdálkodási döntések számviteli adatokat mellőző jellege is indokolja:

„Hiába pénzügy és gazdasági osztály, és hiába vagyunk közgazdászok, nekünk mindig a testület elvárásainak kell megfelelnünk, nyilván a jogszabályok betartásával. És akkor folyamatosan meghatározzák, hogy ők mit szeretnének látni, azt nyilván kielemezzük. De azon kívül, más elemzésre tényleg nem marad idő.” – M/3

Az eredményszemléletű adatok érvényesülését a finanszírozás jellegének változtatása is elősegíthetné. Amíg az egyes feladatok önköltségei, illetve a feladatellátás hatékonysága nem jelent értékelési szempontot, feltételezhető módon a költségvetési szervek sem fognak maguktól ilyen szempontokat megfogalmazni. A döntéshozókat elsősorban a költségvetéssel kapcsolatos információk érdeklik, és így ameddig azok a pénzforgalmi szemlélet alapján készülnek, a számviteli adatok terén is a pénzforgalmi adatok fognak nagyobb érdeklődésre számot tartani.

Ahogy arra Simon (2009) tanulmánya is rávilágított, a számviteli rendszer megújítása megteremtheti az alapot a finanszírozási rendszer javításához. Ez hazánkban az államszámviteli szabályozás reformját követően meg is valósult, hiszen a feladatalapú finanszírozás a közszféra reorganizációjának egyik kulcseleme volt (Hegedűs és szerzőtársai 2019, Rácz–Tóth 2021). Ennek ellenére a gyakorlatban megmaradt az intézményi jellegű finanszírozás^[60]:

„A feladatalapú finanszírozás nem valósult meg igazából. Tehát ilyen féllábasan, olyan konkrét felmérés nem készül, hogy az adott tevékenység mibe kerül az önkormányzatnak, és annak nincs semmiféle indikátora, amire levetíti, hogy akkor általánosságban meg tudjon valamit állapítani, hanem egyszerűen van egy rész, hogy körülbelül ennyibe kerül, és akkor kap, mondjuk elszámolható per fő ennyi támogatás. De hogy az miért annyi..., azért, mert a költségvetési törvényben ezt határozták meg, de annak nincs semmiféle olyan számítási alapja, hogy ami a feladatalapú finanszírozás lenne, hogy az ebben az évben kimutathatóan ennyi.” – E/2

A finanszírozási jelleg megváltoztatása mellett a szabályozás ösztönző erejét lehet felhasználni az eredményszemléletű adatok előtérbe helyezéséhez. Bár ez a felvetés számos további kérdést von maga után. Véleményünk szerint nagy előrelépést a Jakab és Balog tanulmányában (2017) megfogalmazott meglátás, az eredményszemléletű költségvetési tervezés hozhatna.

A reform hatásait és eredményességét nehéz tömören jellemezni. Jelen alfejezet a korábban kiemelt tényezők interjúk alapján történő összegzését mutatja be. A 17. ábrán a dőlt betűtípis jelöli a negatívan megítélhető, vagy elégtelen mértékű tényezőket, a félkövér az egyértelműen pozitív faktorokat, a sima betűtípus pedig a köztes minőségűeket. Néhány esetben egy-egy szempont nem volt besrolható egyértelműen az előző kategóriákba. A köztes és pozitív tényezők közötti átmenetet az aláhúzott, míg a köztes és elégtelen mértékű faktorokat a dőlt betűtípus jelzi.

A korábbi, csak módosított pénzforgalmi szemléleten alapuló számviteli információs rendszer elégtelennek bizonyult, még ha különböző analitikák enyhítettek is a hiányosságokon, az önkormányzatok könyvelési rendszere nem volt naprakész. Emiatt az átállással kapcsolatos teendők a vártnál is nagyobb kihívás elé állították az önkormányzatokat.

A technikai háttér alapvetően megfelelő volt, illetve több esetben is arról számoltak be a megkérdezettek, hogy volt lehetőségük a fejlesztőkkel kapcsolatos konzultációra. A helyzetet nehezítette, hogy ekkor még nem volt egységes könyvviteli szoftvere az önkormányzatoknak, így a tapasztalatok meglehetősen vegyesek, de inkább pozitívak.

A könyvelők képzettsége és az elérhető képzések terén is meglehetősen vegyes tapasztalatok figyelhetők meg. Bár a nagyobb települések esetében pozitívan ítélhető meg ez a faktor, a kisebb települések jobban elszigetelődtek ebből a szempontból.^[61] A rendelkezésre álló információk gyakran változóak és sokszor hiányosak voltak, az elkészülő tananyagok sokszor csak a problémák jelentkezése után jelentek meg. A képzési anyagok hibákra való reflexióját pozitívumként is értékelhetjük.

Az interjúk alapján a szervezetek vezetőinek hozzáállása nem volt megítélhető (ezért is jelöltük áthúzással a 17. ábrán), míg a számviteli kultúrával kapcsolatban levonható következtetések elmaradottságról tettek tanúbizonyságot. Ez elsősorban az eredményszemlélet félreértelmezésében tükröződött, vagyis a reform koncepcióját és célját legtöbb esetben csak szűkkörűen értelmezték, az eredménylevezetést középpontba helyezve.

Az adatokat naprakésznek és pontosabbnak ítélték, mint korábban, pár terület esetében (mint például a tevékenységek önköltségszámítása), mégis maradt még hely a fejlődésnek. Viszont elképzelhető, hogy ebből a szempontból ellentmondanak egymásnak a két kutatási fázis eredményei, hiszen a további két rendelkezésre álló év során felhalmozódó tapasztalatok segítségével akár orvosolhatóvá is válhattak az interjús kutatás alkalmával feltárt hiányosságok.

A számviteli információk hasznosulására hatást gyakorló tényezők közül csak egy tényező, az egyéb államháztartásbeli reformokkal (például belső kontroll fejlesztése, feladatalapú finanszírozás) való összhang értékelhető közepesnek, míg a más dokumentumokkal való összhang nem valósult meg, és a vezetői számviteli szemlélet sem jelent meg az önkormányzatok körében. A számviteli rend a költségvetés tervezésével nincs összhangban, és habár az eredményszemlélet összeillik a feladatalapú finanszírozás logikájával, utóbbi sem érvényesül egyértelműen a gyakorlatban. Emiatt a számviteli információs rendszer adatai sokszor nem használhatók fel közvetlenül a gazdálkodás során. Ráadásul, a gazdálkodási döntéseket középpontba helyező és előkészítő vezetői számviteli megközelítések sem jelennek meg. Ennek oka egyrészt az, hogy jellemzően nincs kapacitás a kötelező adatszolgáltatásokon felüli számviteli teendőket ellátni, másrészt feltételezhetően nem is használnák fel ezeket az információkat a gazdálkodás során. Ezen tapasztalatok alapján azt is mondhatjuk, hogy a hazánkban érvényes államszámviteli rendszer (több, jellemzően gyakorlati okból eredően) nem támogatja azokat a törekvéseket, amelyeket az új közmenedzsment, a jó kormányzás és a jó kormány is megcélzott.

Forrás: saját szerkesztés

A tapasztalatokat összegezve az állapíthatjuk meg, hogy a reform még nem váltotta ki teljeskörűen a várt következményeket, viszont számos pozitív hatása is volt, amelyek által az elszámoltathatóság és a transzparencia fokozódott (összhangban a könyvelési rendszer fejlődésével). Viszont amíg a gazdálkodási gyakorlatok és az azokhoz fűződő logika nem változik meg, addig a reform sem tud teljesen érvényesülni, vagyis a számviteli rendszer jelen helyzetben (még) nem tölti be az eredményes és hatékony gazdálkodás megvalósulását támogató szerepet, annak ellenére sem, hogy alapvetően megbízhatónak és valós adatokat létrehozó rendszernek tartják a megkérdezettek.

A személyes megkérdezések segítettek feltárni a helyi önkormányzatoknál érzékelt főbb problémákat, illetve a gazdálkodási gyakorlat főbb jellemzőit. A megismert tapasztalatok rávilágítottak azokra a témákra, amelyek vizsgálata kulcsfontosságúnak tekinthető a reform hatásainak értékelése során. A megfigyelt előnyök, be nem teljesülő potenciálok és a megjelenő hátrányok szélesebb körben történő elemzése számos következtetés levonására biztosít lehetőséget. Mindez lehetővé és szükségessé teszi azt, hogy egy nagyobb mintán, jobban strukturált, kérdőíves formában tárjuk fel a reform megítélését és az általa kiváltott gyakorlatokat. Ilyen területnek tekinthető a szabályozás egyértelműsége, a költségvetési és pénzügyi számvitel gazdálkodáshoz való hozzájárulása, valamint egyes dokumentumoknak szánt szerep. A könyv következő fejezete a szóbeli megkérdezések tapasztalataira alapozott kérdőíves kutatás bemutatásával és eredményeinek elemzésével foglalkozik.

A szerkezeti egység célja ismertetni a kérdőív első blokkjára adott válaszok főbb jellemzőit, a könyv törzsszövegében található ábrák és táblázatok, valamint a kapcsolódó mellékletek segítségével. A Likert-skálával mért változók esetében az átlagok, a szórások, a módusz és a medián kerül bemutatásra, az érvényes válaszok számának (érvényes elemszám) ismertetése mellett. Ezen kérdéseknél a válaszok részletesebb megoszlását a mellékletben található oszlopdiagramok prezentálják. A többi kérdésnél osztott oszlopdiagramokkal mutatjuk be a kitöltők által adott válaszokat.

A kérdőív első kérdése a rendszer felhasználóinak egyértelműségéről, megfelelő körülhatároltságáról alkotott véleményt mérte fel. A gazdasági események költségvetési számviteli elszámolása esetében a költségvetési számvitel és a pénzügyi számvitel esetében minimális eltérés volt (28. táblázat), ugyanis a költségvetési számvitel esetében 4,22-es, míg a pénzügyi számvitel esetében 4,21-es átlag alakult ki. A kitöltők kedvezőtlenebbül ítélték meg a COFOG szerinti elszámolásokat, valamint az eszközök és források értékelésének szabályait. Előbbinél a mintaátlag 3,99, míg utóbbinál 3,79 volt. A leggyakoribb válaszok minden kérdésnél a kedvező 4-es vagy 5-ös értékek voltak. A gazdasági események költségvetési számvitelben történő elszámolásánál 90-90 darab 4-es és 5-ös értékelést adtak a kitöltők (így két módusz lett), míg a gazdasági események pénzügyi számvitelben történő elszámolása esetében az 5-ös volt a jellemző válasz. A másik két kérdés esetében a 4-es volt a jellemző.

Forrás: saját szerkesztés

A medián mind a négy szempont esetében 4 volt, illetve a 6. mellékletben is látható, hogy minden kérdésnél 4-es vagy 5-ös értékelésből volt a legtöbb. Ezek alapján azt a következtetést vonhatjuk le, hogy a kitöltők alapvetően pozitívan értékelik a számviteli szabályozás világosságát. Ez egybevág azokkal a várakozásokkal, amelyek szerint a jelenleg érvényes számviteli rend egyértelműbben és egységesebben működtethető.

A követelések és kötelezettségek állományának értékelését is megfelelőnek ítélték a kitöltők. A kitöltők megítélése szerint az államháztartás számviteli rendszeréből naprakész információk nyerhetők a követelések és a kötelezettségek állományáról. A követeléseknél az értékelések átlaga 4,00 volt, míg a kötelezettségek esetében 4,04 (29. táblázat). A medián ezen kérdések esetében is 4 volt, vagyis a megkérdezettek több mint fele inkább megfelelőnek, vagy megfelelőnek ítélte a helyzetet. A leggyakoribb válasz mindkét esetben a 4-es volt (7. melléklet).

Forrás: saját szerkesztés

Ezen vagyonrészek megfelelő értékelése igen nagy jelentőséggel bír. Az önkormányzati rendszer eladósodásában jelentős szerepe volt annak, hogy a kötelezettségek nem megfelelően voltak bemutatva, így az önkormányzatok valós likviditási helyzetéről, pénzügyi kockázatairól nem rendelkeztek információkkal az érintettek. A 2014-től érvényes államszámviteli rend mellett viszont ez már másképp ítélhető meg, az interjú tapasztalataihoz hasonlóan a kérdőíves válaszok is azt igazolják, hogy a szabályozás megfelelően reagált a korábbi rendszer hiányosságaira, valamint a követelések és kötelezettségek megfelelő értékelését segítik elő. A kérdésre adott válaszokat azért is értékelhetjük pozitívan, mert az eszközök és források értékelésének meghatározottságától (30. táblázat) is kedvezőbben ítélik meg ezen vagyonrészek értékelését.

Forrás: saját szerkesztés

Kérdőívünk a számviteli rendszer gazdálkodáshoz való hozzájárulását is igyekezett feltárni, vagyis, a kitöltők véleménye szerint mennyire támogatja a számviteli információs rendszer a kötelezettségek naprakész nyilvántartását, a tevékenységek önköltségszámítását, az előirányzatokkal való szabályos gazdálkodást, a vezetői döntések megalapozását, a költségvetési rendelet tervezését és a hatékony gazdálkodást. Ennél a kérdésnél a kapott válaszok jobban megoszlottak, mint a korábban bemutatott kérdések esetében. Ez tükröződik a szórások magasabb értékeiben (31. táblázat), illetve a válaszok megoszlását bemutató oszlopdiagramokon (8. melléklet). Az önköltségszámítást leszámítva minden kérdésnél 4-es volt a medián és a módusz is, míg az önköltségszámításhoz való hozzájárulás esetében mindkettő eggyel alacsonyabb volt. Az átlag két esetben haladta meg a 4,00-ás értéket, méghozzá a két költségvetési számviteli elem, a kötelezettségvállalások nyilvántartása és az előirányzatokkal történő jogszabály szerinti gazdálkodás esetén. A pénzügyi (illetve vezetői) számviteli területekhez kapcsolható szempontok (önköltségszámítás, döntések megalapozása, hatékony gazdálkodáshoz való hozzájárulás) kapcsán kedvezőtlenebb válaszokat figyelhettünk meg. Mindez arra utal, hogy a számviteli információk nem (vagy ritkán) képezik gazdálkodási döntések alapját, a reformtól várt szemléletmódbeli hatások nem jelentkeztek. A számviteli információs rendszeren belül a költségvetési számvitel dominanciája körvonalazódik. Ez szinkronban van az interjús kutatás során feltárt jelenségekkel. ^[62]

A változók számára tekintettel dimenzióredukció került alkalmazásra, amely lehetővé teszi kérdések együttes vizsgálatát, az egyedi információk többségének megőrzése mellett. A kérdőív első négy kérdéséből három mesterséges változót hoztunk létre. Az első kérdés a számviteli információs rendszer pontos szabályozását vizsgálta, a négy szempontra adott válasz alapján egy „Meghatározottság” nevű változót alkottunk. A mesterséges változó magyarázó ereje 66,21%-os, megfelelőnek tekinthető, az eredeti változók közepesnél erősebben, pozitívan korrelálnak vele (31. táblázat). A második és harmadik kérdés válaszaiból képzett „Naprakészség” változó nagyobb arányban képes megőrizni az eredeti változók információtartalmát és erősen korrelált is azokkal. A negyedik kérdés hat szempontból vizsgálta a számviteli információs rendszer különböző tevékenységekhez való hozzájárulását. A válaszokból képzett főkomponens a „Hozzájárulás” nevet kapta. Az információk 68,03%-át őrizte meg, az eredeti változók közepesnél erősebb mértékben korrelálnak a mesterséges változóval. A három mesterséges változó összevonásával létrehoztunk egy „Általános elégedettség” nevű változót, amely az 1. szintű mesterséges változók által hordozott információk 75,5%-át őrizte meg.

Forrás: Tóth és szerzőtársai (2022, 38. o.) alapján saját szerkesztés

A faktorokra létrehozásuk során elvégeztük a KMO- és a Bartlett-tesztet. A Kaiser–Meyer–Olkin számításakor az egész minta megfelelőségét vizsgáljuk. Minél magasabb értéket vesz fel, annál alacsonyabbak a parciális korrelációk (Kovács, 2014), vagyis egyre kevésbé lehet magyarázni egy tényező változásával a faktor változását.^[63] A tesztek elvégzése után azt láthattuk, hogy a Bartlett-teszt nullhipotézisét minden esetben elvethettük, míg a KMO-nál legalább megfelelőnek minősült66 (32. táblázat).^[64]

Forrás: saját szerkesztés

A mesterséges változókat visszaalakítottuk Likert-skálás változókká. A 33. táblázatban látható, hogy a mindhárom kérdéscsoport esetében a felhasználók általában elégedettek voltak az új számviteli rendszerrel. Szignifikánsan csak az utolsó szempont, a tevékenységekhez való hozzájárulás átlagos értéke volt alacsonyabb a másik két tényezőhöz és az átlagos elégedettséghez képest (t = 7,254, p<0,001). Ez elsősorban annak köszönhető, hogy a felhasználók az önköltségszámítás során kevésbé találják hasznosnak a számviteli rendszer nyújtotta információkat, amelynek módusz és medián értéke egyaránt 3-as, átlagos értéke pedig 3,23 volt (Tóth és szerzőtársai, 2022). Ezzel szemben a medián az összes többi kérdés esetében 4-es, míg a módusz legalább 4-es értéket vett fel.

Forrás: Tóth és szerzőtársai (2022, 39. o.) alapján saját szerkesztés

Az alfejezetben tárgyalt kérdéseket vizsgálva összességében azt állapíthatjuk meg, hogy a kitöltők megfelelően részletezettnek, alaposan kidolgozottnak ítélik meg a szabályozást, ami jó alapokat teremt a megfelelő működéshez. A rendszer naprakészségéről is pozitív vélemény alakult ki, a számviteli információs rendszer által biztosított képet aktuálisnak ítélték meg. A képet viszont árnyalja, hogy a számviteli információs rendszer hozzájárulása a gazdálkodási döntésekhez már alacsonyabb. Ezek a megfigyelések szintén egybevágnak az interjús kutatás tapasztalataival. A kitöltők tapasztalatai alapján azt érzékelhetjük, hogy az eredményszemléletű számvitel előnyei adminisztratív szinten érvényesülnek, viszont a Borbély és szerzőtársai (2021) tanulmányában operatív, vagy stratégiai szintre sorolt előnyök már kevésbé, vagy egyáltalán nem figyelhetők meg.

Az 5–14. kérdés a pénzügyi és költségvetési számviteli eszközök alkalmazásához, felhasználásához kapcsolódott. Az 5–8. kérdések arra vonatkoztak, hogy az intézmények élnek-e a különböző pénzügyi számvitel által nyújtott lehetőségekkel, mint a 6–7. számlaosztály alkalmazása (amelyek vezetői számviteli információk előállítását támogathatják), vagy a szakfeladatoknak megfelelő elkülönítés. A 6–7. számlaosztály használata nem kötelező, ezért a gazdálkodók saját hatáskörben dönthetnek arról, hogy az egyes tevékenységek eredményét megállapítsák és értékeljék.

A 9–12. kérdés arra vonatkozott, hogy a különböző pénzügyi számviteli dokumentumok (mérleg, eredménykimutatás, kiegészítő melléklet, eredményterv) részét képezik-e a költségvetési és zárszámadási rendeleteknek, illetve az azt bemutató előterjesztéseknek. Ezen pénzügyi számviteli dokumentumok szerepeltetése nem kötelező, ezért vizsgáltuk, hogy ennek ellenére az eredményszemléletű számvitelből előállítható adatok milyen mértékben kerülnek bele a tervezési és beszámolási alapdokumentumnak számító költségvetési és záró számadási anyagok közé. A 13–14. kérdésben a válaszadóknak Likert-skálás formában kellett értékelniük, hogy a különböző dokumentumokat milyen mértékben veszik figyelembe beruházási és egyéb döntéselőkészítő folyamatokban. A szerkezeti egység bemutatja az egyes kérdésekre adott válaszok jellemzőit, majd ezek összegzésével bemutatjuk következtetéseinket.

A vezetői számviteli motívumok marginális szerepét erősíti meg a 18. ábra. A 6–7. számlaosztály adatai jellemzően nem hordoznak információt a vezetők számára annak ellenére sem, hogy a kitöltők többségénél az önkormányzat alkalmazta a szakfeladatokat, még 2020-ban is. Az említett számlaosztályok nagyjából a válaszadók harmadánál töltötték be azt a közgazdasági funkciót, amelyet várhatnánk tőle. Ez a költségnyilvántartás a tevékenységekhez kapcsolódó önköltségszámítás alapját is képezi, így a korábban látott eredményekkel összhangban van ez a megfigyelés is. Ráadásul az eredményterveknek, illetve a számviteli információk eredménytervekben betöltött szerepének még kisebb jelentősége van. A kitöltők 17,84%-a tud arról, hogy a pénzügyi számviteli adatokat felhasználnák eredményterv készítéséhez, míg a válaszadók nagyjából kétharmada úgy tudja, hogy ezeket nem használják fel.

5.2. ábra - 18. ábra A 6–9. kérdésre adott válaszok megoszlása

Forrás: saját szerkesztés Tóth és szerzőtársai (2022) alapján

A következő kérdés a költségvetési előterjesztések és rendeletek elemeire vonatkozott. Az előterjesztések többségében szerepel mérleg, viszont már más dokumentumok, számítások jellemzően nem képezik előzetes tervezés tárgyát (19. ábra). A kiegészítő melléklet esetében a válaszadók 47,62%-a erősítette meg, hogy a dokumentum az előterjesztésben megjelenik, ugyanez az eredménykimutatás esetében a válaszok kevesebb mint harmadánál mondható el (31,28%). Az eredményterv ennél a kérdésnél sem bizonyult nagy jelentőséggel bíró dokumentumnak. Így itt is azt állapíthatjuk meg, hogy a számviteli adatokat jövőorientált módon jellemzően nem használják fel.

5.3. ábra - 19. ábra Az alábbi dokumentumok részét képezik-e a költségvetési előterjesztésnek/rendeletnek ?

Forrás: saját szerkesztés Tóth és szerzőtársai (2022) alapján

A zárszámadási rendelet esetében értelemszerűen jóval magasabb volt azon kitöltőknek az aránya (20. ábra), akik azt erősítették meg, hogy a rendeletben, vagy annak előterjesztésében szerepel mérleg (95,83%), eredménykimutatás (81,82%) és kiegészítő melléklet (66,83%). Mindez azt támasztja alá, hogy a számviteli információs rendszer az utólagos, követő szemléletű feladatait képes megfelelően ellátni, viszont ezen túlmenően nem tölt be jelentősebb szerepet.

5.4. ábra - 20. ábra Az alábbi dokumentumok részét képezik-e a zárszámadási előterjesztésnek/rendeletnek?

Forrás: saját szerkesztés Tóth és szerzőtársai (2022) alapján

A 12. kérdés válaszai (21. ábra) már kedvezőbb képet festenek az eredmények értékeléséről. A kitöltők több mint fele tudja úgy, hogy az intézménynél, ahol dolgozik, összevetik a tárgyévi eredményt a korábbi évek eredményeivel. Viszont ilyen jellegű összehasonlítás nincs minden évben (51,4%). Tekintettel arra, hogy nem tudjuk, milyen gyakorisággal történik meg ez az összehasonlítás, így ezt az eredményt érdemes fenntartásokkal kezelni. Az eredményt rendszeresen összehasonlítók – akik körében már inkább feltételezhetjük ezen tevékenység gazdálkodáshoz való hozzájárulását – aránya már jóval alacsonyabb (12,62%) volt a válaszadók körében.

5.5. ábra - 21. ábra A tárgyévi eredmények összehasonlításra kerülnek-e a korábbi évek eredményeivel?

Forrás: saját kutatás, 2022

A kérdőívünkben azt is megkérdeztük a kitöltőktől, hogy az egyes számviteli információk milyen szerepet töltenek be beruházási és egyéb döntések meghozatalakor. A 34. táblázat adatait áttanulmányozva újfent a költségvetési számvitel dominanciáját láthatjuk. A kitöltők a legnagyobb hozzájárulást a költségvetési számvitelnek tulajdonították, majd ezt az előzetes és végleges kötelezettségvállalások követték. A három, pénzügyi számvitelhez köthető adat (mérleg szerinti eredmény, időbeli elhatárolások, értékcsökkenés) 3 alatti átlagot ért el, vagyis ezeket jellemzően inkább nem használják fel a beruházási döntések meghozatalakor.

Forrás: saját kutatás, 2022

A móduszok és a mediánok azt mutatják, hogy a kérdésnél jellemzően a skála két széle felé tolódtak a válaszok, a módusz a költségvetési számvitel adatainál 5-ös volt, míg a pénzügyi számvitel adatainál 1-es. A kérdésre adott válaszok más kérdésekhez képest magasabb szórást mutattak, a válaszadókat jobban megosztotta ez a kérdés (9. melléklet).

A beruházási döntésektől eltérő döntések esetében is hasonló következtetésekre juthatunk (35. táblázat, 10. melléklet). Tehát az eredményszemléletű számvitel adatai kevésbé érvényesülnek, a döntéshozatalok során kevésbé relevánsak, mint a pénzforgalmi szemléletű számvitel adatai.

Forrás: saját kutatás, 2022

Ezt követően azt is vizsgáltuk, hogy az egyes eszközöket alkalmazó felhasználók körében mennyire van átfedés. A különböző eszközök alkalmazásában egyfajta konzisztencia rajzolódik ki, ugyanis több esetben is pozitív irányú szignifikáns kapcsolatok állnak fenn a tényezők között (36. táblázat), tehát azok az önkormányzatok, amelyek alkalmazzák az egyik eszközt, nagyobb valószínűséggel alkalmazzák a többit is.^[65] Tehát ezeket a megoldásokat nem egymást kizáró lehetőségeknek, hanem egymás kiegészítőinek tekintik a kitöltők

Forrás: Tóth és szerzőtársai (2022, 45. o.) alapján saját szerkesztés

A különböző számviteli adatok döntéselőkészítési folyamatokban való figyelembevételének értékelése kapcsán erős, pozitív irányú kapcsolatok voltak megfigyelhetők a jellemzően költségvetési és a jellemzően pénzügyi számviteli adatok között. Ezért ebben az esetben a két szempontot két főkomponens segítségével különítettük el egymástól. A döntéselőkészítő folyamatok során a költségvetési számvitel szerepét reprezentálja az első főkomponens, amellyel szoros, pozitív kapcsolatban állnak a költségvetési maradványok és a kötelezettségvállalások összegei, míg a második főkomponens a pénzügyi számviteli adatok szerepét tükrözi, amellyel a mérleg szerinti eredmény, az időbeli elhatárolások és az értékcsökkenés állnak szoros, pozitív kapcsolatban. Ez értelemszerűen egybevág az előző alfejezetben látottakkal. A főkomponensek létrehozásakor elvégeztük a KMO- és Bartlett-teszteket, amelyek alapján a főkomponensek létrehozhatónak bizonyultak (37. táblázat).

Forrás: saját kutatás, 2022

A főkomponensek 76,35 százalékban képesek megragadni a 10 kérdés által hordozott összes információt, illetve az előzetesen összefüggőnek vélt változók között figyelhető meg erős korreláció (38. táblázat). Ez az eredmény arra enged következtetni bennünket, hogy a válaszadók tisztában vannak a két típusú számvitel lényegi elemeivel, és egyértelműen el tudják különíteni a költségvetési számvitelhez tartozó fogalmakat a pénzügyi számviteliektől.

Forrás: Tóth és szerzőtársai (2022, 40. o.) alapján saját szerkesztés

A két főkomponens 1–5-ig terjedő skálára történő átalakítását követően (39. táblázat) azt láthattuk, hogy a költségvetési számvitel szerepének átlagos értékelése több mint egy teljes egységgel szignifikánsan magasabb volt, mint a pénzügyi számvitelé (t=11,93, p<0,01). Ez a jelentős különbség a móduszoknál is megfigyelhető. A költségvetési számviteli adatokra vonatkozó minden egyes alkérdés esetében a leggyakoribb értékelés az 5-ös, míg a pénzügyi adatok esetében minden esetben az 1-es volt, ami a főkomponensek móduszaiban is tükröződik. Vagyis a költségvetési számvitel jelentősebb szerepe újfent megállapítható.

Forrás: Tóth és szerzőtársai (2022, 41. o.) alapján saját szerkesztés

Ehhez hasonlóan a kitöltők általánosságban hasznosabbnak tartják a költségvetési adatokat a pénzügyi adatokkal szemben. A 15–17. kérdésben az adatok hasznosságát értékelték a válaszadók, amely során rákérdeztünk a két számviteli eljárásból nyert adatok hasznosságára, illetve ehhez kapcsolódóan kontrollkérdésként azt is megkérdeztük, hogy az önkormányzat hatékony gazdálkodásának szempontjából melyiket tartják hasznosabbnak.

A kérdőív 15. kérdésénél azt kértük a kitöltőktől, hogy értékeljék a költségvetési és pénzügyi számvitel adatainak hasznosságát. A válaszok mindkét típusú számvitel esetében jellemzően pozitívak voltak, viszont itt is megfigyelhető a költségvetési számvitel hasznosabbnak való megítélése (40. táblázat, 11. melléklet). A költségvetési számvitel kedvezőbb megítélésére a pénzügyi számvitel megítélésénél magasabb átlag, a válaszok alacsonyabb szórása és az 5-ös módusz is utal.

Forrás: saját kutatás, 2022

A kitöltők megítélték azt is, hogy véleményük szerint a költségvetési és pénzügyi számvitel közül melyiket értékelik hasznosabbnak (22. ábra). A korábbi kérdésekkel összhangban újfent a költségvetési számvitel dominanciája rajzolódott ki, a válaszadók nagyjából 40%-a tartotta hasznosabbnak a pénzforgalmi szemléleten alapuló nyilvántartást, míg közel ugyanennyi kitöltő értékelte egyformán hasznosnak. A pénzügyi számvitelt a válaszok kevesebb mint ötöde jelölte hasznosabbnak a költségvetési számvitelnél.

5.6. ábra - 22. ábra A költségvetési és pénzügyi számvitel hasznosságának megítélése

Forrás: saját kutatás, 2022

Az utóbbi kérdéseknél megfigyelhető jelenségek önmagukban nem hordoztak nagy meglepetést, hiszen már korábbi megállapítások is hasonló következtetések levonását engedték. Viszont ezek arra is utalnak, hogy a kitöltők konzisztens válaszokat adtak. További érdekesség, hogy akik szerint a pénzügyi adatok hasznosabbak, azok ugyan általában alacsonyabbra értékelték a költségvetési adatok hasznosságát, de a pénzügyi hasznosság átlagos értéke is alacsonyabb volt, mint azok körében, akik mindkét adatforrást hasonlóan hasznosnak tartják. Emellett a szórás is magasabb volt a pénzügyi számvitelt sokkal hasznosabbnak ítélők körében (23. ábra). Ez véleményünk szerint arra utal, hogy a pénzügyi számvitelt előnyben részesítő válaszadók értékelése megosztó volt, és jelentős hányaduk egyáltalán nem tartja a pénzügyi számvitelt rendkívül hasznosnak, de a költségvetési számvitelt még annyira sem értékelik, ezért válaszolták azt, hogy a pénzügyi információk hasznosabbak.

5.7. ábra - 23. ábra A költségvetési és a pénzügyi hasznosság átlagos értékelése és szórása annak függvényében, hogy összességében a kitöltők melyiket tartják hasznosabbnak

Forrás: Tóth és szerzőtársai (2022, 41. o.) alapján saját szerkesztés

Emellett egy rangkorrelációs táblázat segítségével megvizsgáltuk az egyes hasznosságra vonatkozó értékelések és a számviteli eszközök alkalmazását reprezentáló, korábban létrehozott mesterséges változók közötti kapcsolatokat. A 41. táblázatban látható, hogy a két kérdéscsoportra adott válaszok között konzisztencia rajzolódik ki. A két számviteli eljárásból nyert információk hasznosságának megítélése és a döntéselőkészítésekben való szerepe között pozitív irányú kapcsolatok fedezhetők fel, vagyis azok a kitöltők, akik azt tapasztalják, hogy a számviteli információkat szélesebb körben használják fel, elégedettebbek is a számviteli információs rendszerrel. Viszont az kérdéses, hogy melyik jellemző okozza melyiket: hiszen az információk felhasználása eredhet a számviteli rendszerrel való elégedettségből, de az elégedettség is eredhet abból, hogy a rendszer gazdálkodást támogató, hasznos információt hoz létre.

Forrás: Tóth és szerzőtársai (2022, 42. o.) alapján saját szerkesztés

Végül a befektetett munkamennyiség és az előállított információ viszonyát igyekeztünk felmérni (24. ábra). A megkérdezettek 5,66%-a szerint jelentősen magasabb a számviteli információs rendszer hasznossága, mint a befektetett munka, míg 20,28% százalék szerint kisebb mértékben, de meghaladja a hasznosság a munkaerőigényt.

5.8. ábra - 24. ábra Az információk hasznossága és a befektetett munka viszonya

Forrás: saját kutatás, 2022

Összességében az információk hasznosságával kapcsolatban a kitöltők közel harmada (32,55%) úgy gondolja, hogy az elmarad az előállításukhoz szükséges költségektől. A leggyakoribb válasz (41,51%) az volt, hogy az információk hasznossága közel azonos az előállításukhoz szükséges energiabefektetéssel, és csak közel a negyedük (25,94%) szerint éri meg egyértelműen ezeket az információkat előállítani.

Ezek a válaszok is szignifikáns rangkorrelációs kapcsolatban álltak az adatforrások hasznosságára vonatkozó külön álló kérdésekkel, a költségvetési hasznossággal (r=0,336) és a pénzügyi hasznossággal (r=0,247). Azonban a kapcsolatok gyengébb jellege a magas szórásoknak köszönhető, amely ebben az esetben arra utal, hogy a kitöltők egy jelentős hányada ugyan hasznosnak tartja a számviteli adatforrásokat, mégis úgy gondolják, jelentős energiabefektetéssel jár ezeknek a kinyerése, ezért nem feltétlenül éri meg az információkat előállítani. Ez különösen igaz a pénzügyi számviteli adatokra, ahol az alacsonyabb átlagos értékelésekhez általában magasabb szórások, tehát magasabb relatív szórás társult (25. ábra).

5.9. ábra - 25. ábra Számviteli adatok hasznosságának átlagos értéke és szórása annak függvényében, hogy a számviteli információk hasznossága hogyan viszonyul az előállításuk költségéhez

Forrás: Tóth és szerzőtársai (2022, 42. o.) alapján saját szerkesztés

Hasonló eredményekre juthatunk, ha a számviteli források hasznosságára vonatkozó kérdéseket összevetjük az első kérdésblokkban található, a számviteli rendszer elégedettségével kapcsolatos kérdésekkel. A 42. táblázatban látható, hogy a számviteli rendszerrel való elégedettség és a számviteli információk hasznosságának megítélése között pozitív irányú szignifikáns kapcsolatok állnak fenn. Azonban a kapcsolatok mértékét illetően nincs jelentősebb különbség a költségvetési és a pénzügyi adatok között, amit a táblázat ötödik oszlopában található együtthatók is alátámasztanak, amelyek a kitöltők két adatforrás közötti döntését reprezentálják. Ugyan a pénzügyi adatok hasznosságához kapcsolódó rangkorrelációs együtthatók valamivel gyengébbek, mint a költségvetésihez tartozó mutatók, a különbség elsősorban a már korábban említett magasabb szórásokkal magyarázható.

Forrás: Tóth és szerzőtársai (2022, 43. o.) alapján saját szerkesztés

A jelenleg érvényes számviteli renddel jellemzően elégedettek annak felhasználói, azt megbízhatónak és naprakésznek tartják. A szabályozás világos és jól meghatározott, az önkormányzatok pénzügyi helyzete sokkal pontosabban megítélhető, mint a reformot megelőzően. Az elszámoltathatóság és a transzparencia javult a reform hatására.

Mindezek ellenére a kitöltők nem feltétlenül érzékelik a gyakorlatban azokat az előnyöket, amelyeket a számviteli információs rendszer reformjától elvárhatnánk. Ennek a tapasztalatnak több oka is lehet, például az eredményszemléletű számvitel korábban említett félreértelmezése, vagy a döntéshozatal számviteli adatokat mellőző mivolta.

A kitöltők többsége jellemzően fontosabbnak tartja a költségvetési számvitelt és annak dokumentumait, valamint annak szabályozását is jobbnak gondolja. Viszont felvetődhet a kérdés, hogy ez mennyire általános? Mennyire jellemzi az önkormányzati alrendszer egészét? Az elemzés következő lépéseként megvizsgáljuk az egyes érintetti csoportok közötti különbségeket, illetve klaszter-analízis segítségével vizsgáljuk meg, hogy milyen homogén csoportokba válogathatók szét a kitöltők (5.3. alfejezet). Ezen túlmenően azt is megvizsgáljuk, hogy rendelkeznek-e egyedi jellemzőkkel ezek a csoportok (5.4. alfejezet).

A kérdőívekre kapott válaszok jelentős szórást mutattak. Ennek oka lehet az is, hogy a megkérdezettek köre vegyes volt, mivel előfordultak számviteli, pénzügyi, költségvetési területen dolgozó vezetők és beosztottak, jegyzők és aljegyzők, valamint politikai döntéshozók is. A szórás magas értéke ebből a diverzitásból is fakadhat, így érdemes megvizsgálni az egyes csoportokra jellemző válaszokat.^[66]

Ezek a különbségek származhatnak abból, hogy a különböző érintettek más kontextusban találkoznak a számviteli információs rendszerrel (míg például a könyvelők az adatok rögzítésével és előállításával foglalkoznak, a vezetők ezek alapján javaslatot alkothatnak, döntéseket hozhatnak), illetve az egyes csoportok számára más-más információk lehetnek fontosak.

A csoportosítást követően számított átlagokat vizsgálva azt állapíthatjuk meg, hogy a szabályozás pontos lehatároltságát leginkább politikai döntéshozók és a számviteli szakemberek tapasztalják, míg a jegyzők és aljegyzők a legkevésbé (43. táblázat). A naprakészséget a számviteli szakemberek értékelték a legjobbra, és ugyanez mondható el a döntésekhez való hozzájárulásról is. A három mesterséges változón alapuló általános elégedettség változó esetében a politikai döntéshozók produkálták a legmagasabb átlagot, míg a jegyzők és az aljegyzők a legalacsonyabbat.

Az egyes csoportokon belül továbbra is jelentős szórás figyelhető meg, így a minta magas szórása ezen kérdések esetében feltehetően nem abból származik, hogy beosztás szempontjából heterogén volt a kitöltők halmaza. Az is megállapítható, hogy a számviteli szakemberek tapasztalatai egységesebbek, kisebb szórás mutatkozik az általuk adott válaszok körében, mint az egyéb érintettek esetében.

Forrás: saját kutatás, 2022

Nagyobb eltéréseket tapasztalhatunk a pénzügyi és a költségvetési számvitel megítélése kapcsán (44. táblázat), habár itt is jelentős maradt a csoportokon belüli szórások mértéke. Az egyes csoportok kitöltéseit különválogatva az állapítható meg, hogy a nem számviteli szakemberek kisebb szerepűnek érzékelik a pénzügyi számvitel, mint más ismert csoportok. Vagyis a politikai döntéshozók többször érzékelik a pénzügyi számvitelt döntések során való figyelembevételét. A költségvetési számvitel esetében, a jegyzőket és aljegyzőket leszámítva, minden kitöltőtípus magasabb érzékelt szereppel rendelkezik. Az ismert kitöltőtípusok körében a vezető számviteli szakemberek érzékelték a legjelentősebbnek a költségvetési számvitelt.

Forrás: saját kutatás, 2022

A két számvitel hasznosságát illetően azt figyelhetjük meg, hogy a számviteli szakemberek a költségvetési számvitelt, míg egyéb érintettek a pénzügyi számvitelt értékelik hasznosabbnak. A jelenséget okozhatja az, hogy a számviteli szakemberek elsősorban adminisztratív oldalról találkoznak a számviteli rendszerrel, így számukra a szabályoknak való megfelelés bír prioritással, amelyet a költségvetési számvitellel is kell biztosítani.^[67]

A költségvetési számvitelben jobban nyomon követhető a költségvetés teljesülése, illetve a költségvetési rendeletnek való megfelelés. Így a számviteli szakemberek napi munkájuk során jelentős mértékben támaszkodnak a költségvetési számvitelre. Ennek feltételezése kapcsán meglepő viszont, hogy a jegyzők mégis a pénzügyi számvitelt értékelik fontosabbnak. A politikai döntéshozók esetében a pénzügyi számvitel magasabb értékelése következménye lehet annak, hogy ők már kevésbé adminisztratív oldalról, a szabályok érvényesítésén keresztül értékelhetik a számvitelt, és társíthatnak egy döntéstámogató funkciót is. Ennek viszont első ránézésre ellentmond az, hogy a számviteli adatok gazdálkodáshoz való hozzájárulását alacsonyabbra értékelték, mint a számviteli szakemberek. Ki kell emelni, hogy előfordulhat az is, hogy a politikai döntéshozók kíváncsiak az eredményszemléletű adatokra, viszont a döntéseiket nem ezek alapján hozzák. Ennek a gyakorlatban számos oka lehet, mint például, hogy nincs valós választási lehetőség egy adott folyamat esetében, tehát a közfeladatot mindenképp el kell látni egy meghatározott módon, vagy más társadalmi, esetleg politikai tényezők mentén alakul ki az adott döntés, mint ahogy arra Prowle (2021) és Brorström (1998) is rámutattak.

A hozzájárulás mutató értékét befolyásolja az is, hogy több, különálló tevékenység kapcsán kérdeztük a kitöltőktől, hogy a számviteli adatok mennyire járulnak hozzá az egyes döntésekhez, folyamatokhoz. Így célszerű megvizsgálni azt is részletesebben, hogy a tárgyalt jelenség esetleg annak a következménye-e, hogy a politikai döntéshozók csak néhány tevékenység esetében tartják relevánsnak a számviteli adatokat.^[68]

Az előző bekezdésekben olvasható felvetések közül nem mind erősíthető meg. Áttekintve a számviteli területen dolgozó beosztottak és vezetők értékeléseit, ők valóban az adminisztratív szinten (kötelezettségvállalások naprakész nyilvántartása, előirányzatokkal történő jogszabály szerinti gazdálkodás, költségvetési rendelet tervezése) tapasztalják a számvitel hozzájárulását az egyes tevékenységekhez, míg az önköltségszámítás, vezetői döntések megalapozása, vagy a hatékony gazdálkodás támogatása kapcsán szerényebb a számvitel hozzájárulása megítélésük szerint (45. táblázat).

Forrás: saját kutatás, 2022

Kisebb különbségekkel és általában kedvezőtlenebb értékelésekkel ugyan, de hasonló reláció figyelhető meg a többi csoport esetében is. Így ismét azt állapíthatjuk meg, hogy a számviteli rendszer inkább adminisztratív funkciót tölt be jelenleg, és marginálisabb a hozzájárulása a gazdálkodási döntésekhez. Ez összhangban is állhat azzal, hogy emiatt érzékelik a számviteli szakemberek a költségvetési számvitel szerepét jelentősebbnek.

A döntéshozók által érzékelt alacsonyabb hozzájárulás pedig nem abból ered, hogy csak bizonyos tevékenységekben érzik relevánsnak a számviteli adatokat, hanem inkább abból, hogy a döntéshozatal során más, nem számviteli tényezők jelentősebbnek bizonyulnak. Az alfejezetben bemutatott összehasonlítások, illetve a csoportokon belül is fennmaradó jelentős szórások, hogy a kitöltő pozíciója, számvitellel való érintkezésének módja csak némely esetben befolyásolja a különböző tényezők megítélését.

A hierarchikus klaszterezési eljárás lényege, hogy az egyes egyedeket a szoftver úgy kezdi el összevonni és ezáltal egyre kevesebb és egyre nagyobb elemszámú klasztereket létrehozni, hogy az összevonások során keletkező információveszteség minimális legyen, amelyet Ward a megfigyelések csoportátlaguktól való eltéréseik négyzetösszegével definiált (Füstös és szerzőtársai, 2004). A Ward-eljárást célszerű alkalmazni, ha minden változót metrikus skálán mértünk, nincsenek kiugró értékek (Sajtos–Mitev, 2007).

Az összegzési séma (12. melléklet) alapján a 197., 198., 199. és 200. lépésnél változik meredekebben, ami 3, 4, 5 vagy 6 klaszter kialakítását jelenti, vagyis négy megoldási lehetőségünk alakult ki. Így első lépésként létrehoztunk egy három klaszterből álló csoportosítást.

A három részsokaság létrehozásával kialakult egy elégedetlen csoport (n=52), amely minden szempontot az átlagosnál negatívabban értékelt. Ők az átlagosnál elégedetlenebbek a számviteli információs rendszerrel, a pénzügyi és költségvetési számvitel hasznosságát és szerepét is kedvezőtlenül ítélik meg, és ezzel összhangban az információk értékét sem tartják arányosnak a létrehozásuk érdekében befektetett munka értékével. A második csoport (n=101) az előbbitől kisebb mértékben, de pozitívan értékelte a vizsgált szempontokat. A harmadik csoport (n=48) azokat az intézményeket tömöríti magába, amelyek csak a pénzügyi számvitelt értékelik negatívabban. A csoport tagjai a pénzügyi számvitelből nyerhető adatok hasznosságát nem feltétlenül becsülik alá, de javarészt nem alkalmazzák. Ennek ellenére attól, hogy elsősorban a költségvetési számvitelre támaszkodnak, elégedettek a számviteli rendszerrel és az abból szerzett információkkal (26. ábra).

5.10. ábra - 26. ábra A három csoportot létrehozó eljárás eredménye – Ward-módszer

Forrás: saját kutatás, 2022

Ezt követően négy csoportot alakítottunk ki (27. ábra). Az előző csoportosításhoz képest annyi változott, hogy a korábbi második csoport felbomlott az itt látható második és negyedik csoportra, az első és a harmadik csoport gyakorlatilag változatlan maradt, amire utal az egyes klaszterek elemszáma is (13. melléklet).

A második csoportba (n=26) sorolt önkormányzatok jórészt egyaránt hasznosnak tartják és alkalmazzák mind a költségvetési, mind pedig a pénzügyi számvitelt és jobbára elégedettek a számviteli rendszerrel és az abból gyűjthető információkkal. A negyedik csoport (n=75) az „átlagos” jelzővel illethető, hiszen ebbe a csoportba tartozik a nagy átlagot jelképező, az önkormányzatok több mint egyharmada, amelyeknél az átlagos értékek egyik tényező esetében sem tértek el a főátlaghoz képest. Nem igazán tartják hasznosnak a nyert információkat, éppen ezért a különböző önkormányzati döntések során sem veszik ezeket figyelembe.

5.11. ábra - 27. ábra A négy csoportot létrehozó eljárás eredménye – Ward-módszer

Forrás: saját kutatás, 2022

A következő klaszterezés során öt csoportot hoztunk létre. Lényegében négy jellegzetes önkormányzati csoport jött létre (28. ábra). A változás egy csoportot érintett, a korábbi első csoport két egységre bomlott (ezek jelen esetben az első és második klaszterek lettek). Az egyes csoportok elemszámát vizsgálva (13. melléklet) látható, hogy tényleg csak a korábbi első csoport kettéválásáról beszélünk. Az első csoportba (n=21) sorolt önkormányzatok képviselik azokat az intézményeket, amelyek a költségvetési számvitel adatait az átlaghoz hasonlónak ítélik meg, azonban jelentősen alacsonyabbra értékelik a pénzügyi számvitelből nyert adatokat (21. ábra). A második csoportban pedig azok a kitöltők maradtak, amelyek általánosságban elégedetlenebbek a főátlagnál minden vizsgált szempontból.

5.12. ábra - 28. ábra Az öt csoportot létrehozó eljárás eredménye – Ward-módszer

Forrás: saját kutatás, 2022

Végrehajtottunk egy hat csoportot létrehozó eljárást is, amely lényegében az előző bekezdésekben látott csoportosításban annyiban tér el, hogy a korábbi 5-ös csoportot két részre osztotta (29. ábra, 13. melléklet), létrehozva egy új 5. csoportot (n=63), amely az előző 5-ös csoporthoz hasonló jellemzőkkel bír. Az innen kiváló 6. csoport (n=12) leginkább abban tér el az ötödik csoportól, hogy a költségvetési számvitel szerepét sokkal gyengébbre értékelik. Továbbá a számviteli információs rendszerrel általánosságban véve elégedetlenek, viszont az információk megtérülését az átlagosnál jobbra értékelik. Így ennek a csoportnak az elnevezése, illetve jellemzése nehézkes feladat.

5.13. ábra - 29. ábra A hat csoportot létrehozó eljárás eredménye – Ward-módszer

Forrás: saját kutatás, 2022

Mindezek alapján kijelenthetjük, hogy az önkormányzatok jellegzetes csoportokba sorolhatók a számviteli rendszerről alkotott véleményük, illetve a költségvetési és a pénzügyi számvitelhez való viszonyuk alapján. Bár az összevonási séma alapján négy különböző megoldás is kirajzolódik, véleményünk szerint az öt csoportra való felosztás tűnik a legjobb választásnak. Annak ellenére is, hogy a hat csoportos megoldásnak magasabb a magyarázó ereje (14–17. melléklet), illetve a csoportjain belüli szórások is alacsonyabbak (18–21. melléklet). Közgazdasági szempontból a legjobban értelmezhető csoportokat az öt csoportot kialakító klaszterezési eljárás hozott létre, valamint magyarázó ereje is csak a pénzügyi számvitel hasznossága szempontjából volt jelentősen alacsonyabb. Így a későbbi elemzéseknek a csoportosítását ez az eljárás adja.

Az első futtatás esetében nem adtunk meg elvárást a klaszterek számát illetően, így az SPSS által legjobbnak vélt csoportosítást elemeztük. Ezt követően, a két módszer kombinálásaképp, a Ward-módszer összesítő sémája alapján meghatározott számú klaszterre is próbáltuk bontani a mintát^[69].

A legjobb minősítésű csoportosítás egy kétklaszteres megoldás volt. Áttekintve az ide sorolt megfigyelési egységeket, azt állapíthattuk meg, hogy az öt csoport hierarchikus klaszterezés során kialakuló első csoportja, illetve második csoportjának egy része alkotta a kétlépéses klaszter első csoportját, a többi pedig a második csoportot. Az első csoportot (n=56) olyan kitöltők alkották, akik jellemzően minden szempontból átlag alatti értékelést adtak, vagyis mindkét számvitelről negatív véleménnyel rendelkeznek, míg a második csoport (n=145) tagjai minden szempontot az átlagtól pozitívabbra értékeltek, igaz, a náluk megfigyelhető értékek közelebb voltak az átlaghoz, mint a másik csoport esetében (30. ábra). A csoportosítás minőségét a „Fair” kategóriába sorolta az SPSS (22. melléklet).

5.14. ábra - 30. ábra A két csoportot létrehozó eljárás eredménye – Kétlépéses módszer

Forrás: saját kutatás, 2022

Következő lépésként előre megadtuk a kívánt csoportszámot, három klaszterbe soroltuk a kitöltőket. Az eljárás során egy gyengébb minőségű csoportosítás jött létre (23. melléklet). A három csoportot elégedetlenként (első csoport, n=33), semlegesként, vagy átlagosan vélekedőként (második csoport, n=151) és elégedettként (harmadik csoport, n=17) nyilatkozóként jellemezhetjük (31. ábra).

5.15. ábra - 31. ábra A három csoportot létrehozó eljárás eredménye – Kétlépéses módszer

Forrás: saját kutatás, 2022

Annak ellenére, hogy ennek a csoportosításnak gyengébb (de még megfelelő) a klasszifikációs minősége, egy fontos eredményre enged minket következtetni: a kitöltők kis hányada az, aki kimondottan elégedetlen (a besorolt kitöltők 16,42%-a került az első csoportba), és még kevesebben vannak a kifejezetten elégedettnek tekinthető harmadik csoport tagjai (8,46%).^[70] A besorolt kitöltők több mint háromnegyede az átlagosan elégedett csoportba került.

A vizsgálat következő lépéseiben megvizsgáltuk, hogyan nézne ki a négy, öt és hat klaszterre való bontás, viszont ezek esetében több elaprózott méretű csoport is létrejött. Ezeknél egy-egy elem már jelentősen befolyásolhatta az átlagot, illetve az egyes csoportok jellemzői sem voltak jelentősen különbözőek, csak egy-egy dimenzió mentén volt jelentősen eltérő átlaguk. Ezen csoportosítások eredményeit a 24–26. melléklet foglalja össze.

Az empirikus tapasztalatok arra a tényre világítottak rá, hogy a számvitelnek az önkormányzatok körében múltorientált, utólagosan jelentő szerepe van. Véleményünk szerint így az önkormányzatok egyelőre nem tudják érvényesíteni azokat az előnyöket, amelyek a reformból származnának. Ezzel összhangban azt is megfigyelhettük, hogy az eredményszemlélet szerepe félreértelmezett, annak logikáját a közszférától idegenként kezelik az érintettek. A szabályozói oldal (vagy a központi szint) releváns információk áramoltatásával képes lehet változtatni ezen. Ez alatt több dolgot is értünk. Egyik lehetőség a helyes gyakorlatok, a fejlettebb számviteli kultúrával rendelkező önkormányzatok példáinak összegyűjtése és széles körben való ismertetése. Ehhez első lépésként el kellene különíteni hatékonyabban és eredményesebben működő önkormányzatokat, majd részletesen megismerve a működésüket, esettanulmányokat lehet létrehozni. Másik lehetőség a pénzügyi számviteli adatokkal kapcsolatos tudatosság növelése képzések, fórumok szervezésével. Itt az előbbi lehetőségben említett esettanulmányok mellett az akadémiai szféra meglátásait is be lehetne mutatni. Illetve, ahogy Borbély és szerzőtársai (2021) is rámutattak, a központi szint indikátorok javaslatával, sztenderdek megalkotásával, a beszámoló űrlapjainak ilyen célú módosításaival is tehet lépéseket ezügyben. Ezektől operatív szinten hatékonyabb lehetne különböző számítások előírása, de ez nem feltétlenül vezetne eredményre. Példaként lehet említeni az önköltségszámítási szabályzatot, amelyet ugyan kötelező elkészíteni az önkormányzatoknak, de a gyakorlatban nem tölti be azt a szerepet, amelyre elméleti síkon képes lenne. Így ilyen kötelező előírások helyett, vagy azok mellett, sokkal fontosabb az, hogy az érintettek szemléletmódjára hasson a központi szint.

A központi kormányzat számára javasoljuk azt is, hogy a rendelkezésre álló adatok alapján hajtsanak végre hatékonysági, vagy összehasonlító elemzéseket. A helyi önkormányzatok frekventáltan és nagy mennyiségben szolgáltatnak adatokat. Ezek alapján meg lehetne állapítani, hogy milyen eltérések vannak az egyes önkormányzatok működése között, illetve, hogy azokat a differenciákat milyen tényezők generálják. Erre alapozva akár alaposabb, feltáró jellegű vizsgálatokat is lehet folytatni.

További javaslatunk, több tanulmány (Jakab–Balog 2017, Borbély és szerzőtársai 2021) érveivel összhangban az eredményszemléletű költségvetési tervezés adaptálása, elsősorban annak elméleti előnyei miatt. Véleményünk szerint ezzel a megközelítéssel a költségvetés tervezése inkább gazdasági szemléletű lenne, és kevésbé technikai megközelítést tükrözne. Továbbá a költségvetés-tervezés minősége is javulna, ami hozzájárulna ahhoz, hogy az állam megfeleljen a társadalom elvárásainak, valamint a feladatalapú finanszírozás logikájának érvényesítésében is segíthetne. Egy ilyen reform után az eredményszemléletű számvitel előnyei is jobban tudnának érvényesülni.

Véleményünk szerint, összhangban Simon (2009) javaslatával, a számviteli reformra alapozva a finanszírozási rendszer jellegét is át kell alakítani, és azt valóban feladatalapúvá kell tenni. Annak ellenére, hogy ez de jure megvalósult, a gyakorlati tapasztalatok még továbbra is az intézményi jellegű finanszírozás jegyeit hordozzák. Emiatt fontos lenne egy olyan finanszírozási rendszer kialakítása, amely sokkal jobban alapoz az eredményszemléletű számviteli adatokra. Ezzel a javaslattal összhangban áll a költségvetési tervezés eredményszemléletű alapra való áthelyezése is.

Az önkormányzati szereplők számára a pénzügyi számvitel adatainak szélesebb körű bevonását javasoljuk, elsősorban a költségvetési tervezés során. Szorosan kapcsolódó javaslat, hogy az önköltségszámítást ne csak jogszabály szerinti kötelességnek, hanem egy közgazdasági tartalommal bíró tevékenységnek tekintsék. Az alaposabb önköltségszámítás lehetővé teszi az egyes döntési alternatívák értékelését, a feladatellátások optimalizálását. Véleményünk szerint hiába mondhatjuk azt, hogy a profit és a jövedelmezőség nem lehet elsődleges a közszférában, a költségek pontosabb nyomon követésének, az erőforrások hatékonyabb és gazdaságosabb felhasználásának fontosságát nem lehet vitatni. Ez pedig jobban kivitelezhető az ellátott feladatok és előállított teljesítmények önköltségének pontos ismerete mellett.

Véleményünk szerint sokat javíthat az önkormányzati gazdálkodás minőségén a tárgyieszköz-menedzsment fejlesztése. Ez támogatható egyrészt beruházásgazdaságossági számításokkal, illetve a beruházások hatásainak, fenntarthatóságának értékelésével. Másrészt fontos az eszközök értékének pontos nyomon követése, amellyel az eszközpótlási igényt lehet meghatározni. Az eszközök megfelelő időben történő cseréje, pótlása a közfeladatok magasabb minőségben való ellátását és kiszámíthatóbb működést eredményezhet. Igaz, ez sok esetben forráshiány miatt hiúsulhat meg.